烟草商业企业物流审计评价研究

【摘 要】随着我国物流产业的持续发展以及电子商务的高速增长，烟草物流在面临发展机遇的同时，又面临着挑战。如何评价卷烟物流业务经营管理的有序性、有效性，成为烟草企业稳定发展的关键问题。物流审计评价体系是审计部门依据既定的审计目标，运用审计方法，选择恰当的标准和依据，对物流业务的成本控制、作业效率、目标规划以及客户满意程度进行对比、分析、判断、评价，发表审计意见的活动。

【关键词】物流；审计；评价体系

烟草行业，经过近10年的持续增长性发展，通过取消县级法人资格、整合营销区域、实行母子公司制，卷烟营销和物流配送方式的不断优化，无论在组织结构还是在经营模式都发生的根本性的变革，完成了物流网络从行业内工商协同，向零售终端的全过程延伸。其中，作为市场经营主体的地市级局（公司），经营规模逐渐扩大，物流业务模式已从单一的卷烟商品“移送”，经过访送一体、访送分离，实现电话订货、网络订货、分级配送，实行非法人实体独立运作，物流业务的现代化程度日益提高。与此相比，对物流业务的监督和评价体系相对滞后，目前的物流业务评价仍停留在单一的绩效考核层面，无论是评价的内容和评价的方法都不能满足实际物流业务的整体评价需要。

一、研究意义

在经济活动中，内部审计是及其关键的一个环节，内部审计从开始之初，就被赋予了监督和服务的重要职能。2004年，国际内部审计师协会（IIA）在执行实务标准中指明“内部审计师要评价组织的治理过程，并提出相关改进建议”；IIA在2013年对国际内部审计专业实务框架进行修订，完善了内部审计的定义“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营；它通过应用系统的、规范的方法，评价和改善风险管理、控制和治理过程的效果，幫助组织实现其目标。”由此可以看出，内部审计需要通过确认和咨询活动，来达到企业经营和增加价值的目标，在物流业务流程的基础上，建立物流审计评价体系，系统的、全面的评价物流业务，查找管理缺陷和薄弱环节是内部审计的重要职责所在。

二、相关物流审计理论

在我国物流实践活动中，经常是将物流活动（logistics activity）、物料流（material flow）等统称为“物流”，但是从现代物流学科的概念来看，“物流”有着较为严格的含义。

烟草物流是泛指烟草制品在流通环节中的管理形式、方式、体制以及组织体系，包括烟草制品在流通过程中涉及的部门间、环节间的组织管理方式、管理权责的划分和相应管理机构的设置等。

1.物流审计评价

企业物流审计评价是企业的所有者或管理当局为提高企业物流业务能力水平，降低物流业务运行成本，提升物流服务能力，寻求改进措施，开展的审计评价监督活动，是委托企业内外部审计机构对企业物流业务的环境、战略、资源、作业流程、成本控制等进行的审计检查和评估，并采取相应的评价方法、评价标准进行对比分析和评价，进而提出后续改进和调整措施，其目标是促进物流业务系统的性能持续改进和提升，实现客户满意度的提高。企业物流审计评价包含以下4个特点：

（1）企业物流审计评价是多视角度评价审查，以提高客户满意度为目的，从不同视角对物流业务系统实施的评价审查，包括价值视角、组织视角、资源视角、信息视角和功能视角。

（2）企业物流审计评价是多层次的评价审查，现代物流系统管理包括战略层、策略层、运作层，从审计角度对物流业务的三个层面实施审计，结合3个层面的特点提出相应的改进措施，优化业务流程和增加企业价值。

（3）企业物流审计评价是动态性的，由于物流业务的信息化、智能化、网络化的发展，以及客户对物流业务的不同程度的需求，物流审计应是连续性、实时性的，保证能够及时发现存在问题，提出合理的修正措施。

（4）企业物流审计评价是定量和定性相结合的，运用供应链思想，充分考虑内部控制措施，选择合理的评价标准和方法进行对比、分析、评价，通过直观的定量指标和客观的定性分析评价，实现持续改进企业物流业务绩效，提升审计成果的转化应用。

2.指标权重确定方法的选择

由于物流审计评价属于多指标内容、多判断依据的系统评价过程，仅依靠定性分析和简单判断，无法反映出评价系统实际存在的优劣程度，不利于前期的判断和后期的决策。通过以上的主客观方法的分析，选择层次分析法作为物流审计评价指标权重的分析方法。层次分析法（Analytical Hierarchy Process，简称AHP），是上世纪80年代提出的分析和评价方法；这种方法综合了主观判断，将定性、定量分析相结合，较为实用简明，并广泛运用。

层次分析法确定各项指标权重的过程：

（1）建立层次结构模型。

（2）构建两两比较的判断矩阵。

根据专家的意见，比较各指标间的重要性，得出判断矩阵。比如以市场指标为例：

（3）用方根法计算矩阵的最大特征根和对应的特征向量。（几何平均法）

①计算判断矩阵中每一行元素的连乘积，公式为：endprint

三、烟草商业企业物流审计评价存在的问题

1.物流审计范围狭窄

在现有实施的内部审计监督中，卷烟物流审计内容主要是以内部控制审计为主，但是由于审计的对象仍旧是卷烟商业企业为审计评价的对象，而且审计对象也未能针对内部控制的五大要素来实施，卷烟物流业务作为内部控制组成的一部分，具体涉及卷烟物流内部控制评价的指标未能明确，审计对象仅能够选择卷烟物流业务部门中内部控制制度的执行过程进行审计检查和评价，所选择的审计检查和评价点较为凌乱、分散，评价的指标不能反映出卷烟物流业务经营管理的效率、效益等情况，得出的评价结论不具有卷烟物流业务的整体性和代表性。

2.审计评价方法单一

卷烟物流审计评价过程中，由于评价的范围限制，造成审计评价的方式较为简单，主要依旧从具体的某一项业务的制度执行来评价，如物流费用审计中，检查评价物流费用在日常报批的规范性、费用开支及其报表的真实性以及财务记录的完整性，通常采用账簿检查、计算复核、监督盘点等方法，在仓储管理审计评价中，主要以检查卷烟仓储的条件、堆放方式、仓库容积等内容为主，通过实地检查与制度规定进行对比，缺少效率性指标的反应，未能对整体的物流费用控制进行综合评价。

3.审计评价模式滞后

由于受到现有审计监督模式的影响，实施卷烟物流审计评价时，审计人员仍旧习惯于从财务收支的角度，对卷烟物流业务进行审计评价，审计监督评价的模式未能突破传统的财务收支审计，无论是内部控制审计、费用控制审计、车辆审计，审计的着手点仍以财务账簿为主，审计人员较少的到达物流业务的实际工作面，仅就财务账簿、会计凭证等财务资料实施审计，审计评价的模式较为简单，审计评价的结果后续应用效果不理想，审计监督评价的模式远远落后于卷烟物流业务运行模式发展速度，不能适应在新模式下卷烟物流业务审计评价的需要。

4.指标评价标准缺乏

卷烟物流審计评价缺乏横向、纵向比较，审计方案在不同的地市级烟草商业企业来实施，由于审计评价需要不同的审计人员来实施，个人对审计事项的优劣程度的判断标准不可能保持一致，对同一审计事项的审计评价结论存在差异；即使相同的审计人员，在不同的时间段间，对同一个审计事项也有不同审计评价结论；同时现有的指标评价标准也未能提供量化衡量的参考依据，在人员因素和指标因素的共同影响下，无法对不同区域的卷烟物流业务进行统一的审计评价判断，也造成后续审计改进建议的无效性、滞后性。

四、审计评价体系的具体含义、原则和目标

烟草商业企业物流审计评价体系应定义为：为保障卷烟物流业务的持续运行，提供有效内部审计监督服务，通过建立较为完善的审计评价指标体系，用以确认和评价卷烟物流业务部门经营管理的效率、效果及效益等方面的指标完成情况，并分析判断其内部控制管理运行的缺陷，查找管理薄弱环节，寻求形成原因，提出进一步提升改进的审计建议。

原则主要包括：客观独立性原则；科学性原则；定性定量相结合原则；系统性原则；适用性原则。

评价的目标是对物流业务系统的运行状况进行判明，因此评价体系中指标应精良、简化，指标的收集、整理、计算、复核等应做到方便、易得、计算过程简单，指标含义明确，便于不同的审计评价实施人员的理解和判断，跨期、跨区的评价比较中能够具有可比性、可操作性及针对性，使之具有实际应用的效果和便于推广应用的价值。

五、审计评价指标的选择

1.评价指标的选择

由于卷烟物流业务属于管理层面的业务范畴，因此，将卷烟物流审计评价体系指标的组成分为两个层次，依据主要卷烟物流主要业务内容及工作管理重点确定一级指标，而后依据各类别绩效管理评价指标、对标管理指标、质量管理体系质量目标、行业免检考评指标、烟草行业年度经济运行指标等进行梳理，并依据主要的卷烟物流控制关键环节，确定相应的二级指标名称，以便支撑一级指标。

评价指标有两层次构成，其中一级指标为：物流综合效率效益指标、分拣和仓储效率效益指标、配送效率效益指标、服务水平指标、队伍建设指标。

各项审计评价指标具体为：

（1）物流费用率。

（2）人工费用比例。

（3）人均配送效率。

（4）纸箱回收率。

（5）纸箱循环利用率。

（6）单箱物流费用。

（7）单箱可控物流费用。

（8）人均分拣数量。

（9）分拣设备有效作业率。

（10）人均收发货数量。

（11）库存周转率。

（12）万箱物流用车。

（13）百公里油费。

（14）平均送货响应时间。

（15）差错率。

（16）投诉率。

（17）中高级技能人员占比。

（18）大专以上人员占比。

以上指标中，卷烟物流费用率、人工费用比例、单箱卷烟物流费用、单箱卷烟可控物流费用、万箱卷烟物流用车、百公里油耗、平均卷烟送货响应时间、差错率、投诉率为负向指标，其他指标为正向指标。

2.审计评价指标权重的确定

各项评价指标的权重分配采用层次分析法（AHP），其主要优势在于：指标的层次结构较为清晰，可以使审计评价人员在实施审计评价时保持较好的清晰思路，通过系统化、数学化的模式建立评价模型，形成直观的评价初步数量结果；数据分析时所需要的定量数据收集较为方便，指标所包含的形成因素以及因素之间的相关关系较为具体清晰明确；由于层次分析法在多准则、多目标问题的决策分析方面应用广泛，能够满足卷烟物流业务审计评价的需求。

权重计算分配如下：

首先对物流综合效率效益指标、分拣和仓储效率效益指标、配送效率效益指标、服务水平指标、队伍建设指标等一级指标，依据重要性的不同进行打分（具体分为1、2、3、4、5；五个标度），使用EXCEL进行数据计算处理，取得一级指标的权重，并进行一致性检验；其次，检验通过后，重复上一步骤，对各项二级指标相对于一级指标的重要性不同进行打分（同样分为五个标度），进行EXCEL数据计算处理得到各明细二级指标相对于一级指标的权重，并进行一致性检。检验通过后，计算出各明细二级指标占总指标的权重，最终确定卷烟物流审计评价模型。如：endprint

以上两层次指标的权重的计算分配，为卷烟物流审计评价指标提供了直觀的比例组成，在实施内部物流审计评价时，审计人员可以通过以上指标的计算和指标间的纵横向对标，为下一阶段的实质性审计检查提供有效的参考依据。同时，也为提出改进物流业务作业效率的审计建议提供了可靠的途径。

六、审计评价体系的展望

随着烟草行业组织成长发展，卷烟物流业务模式的进一步调整和优化，非法人实体二级核算模式的推进，业务信息化系统的整合，物流审计评价体系会随之进行改进，以上存在的局限性问题，将逐步解决。

1.利用信息化手段，借助行业大数据库的建立，审计评价指标的标准值将更具有代表性，被评价对象的指标值较易取得，有效提升审计评价体系的时效性。

2.随着审计信息化系统功能的拓展，审计评价体系将以模块化集成到审计信息系统内，物流审计评价系统的计算分析过程将更加便捷。

3.补充定性指标的使用方式，将客观差异融入到物流审计评价体系中，优化和完善评价指标的组成，提高评价体系的应用效率和效果。

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作者简介：

贾光伟（1979—），男，籍贯：安徽省蚌埠，学历：本科，职称：审计师，研究方向：审计。endprint