上市公司内部控制评价模式构建

薛文凯

摘要：上市公司的特殊地位决定了其对于内部控制评价的需要兼具内生性和外生性的特征，现存的主流内部控制评价模式主要有目标导向评价模式 、要素导向评价模式以及缺陷评价模式等，但都存在着一定的内部或外部评价倾向，本文试图通过分析上述几种评价模式，归纳出一套较为完善的上市公司内部控制评价模式。

关键词：目标评价模式;要素评价模式;整合模式

上市公司的特殊地位决定了其对于内部控制评价的需求兼具内生性和外生性的特征：一方面，上市公司作为独立的经营主体，通过每年对内部控制进行自我评价实现公司内部管理的自我优化;另一方面，上市公司拥有整合社会资源的权利，因而需要接受社会公众的监督，根据《关于印发企业内部控制配套指引的通知》（财会〔2010〕11号）的相关规定，上市公司应当聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。目前，我国上市公司内部控制规范体系已渐趋成熟，但仍存在着评价结论不准确、评价标准不统一、缺陷披露不充分等问题。

本文将在分析当前主流的内部控制评价模式的基础之上，分析其合理性及不足，从组织层面和业务层面分别提出内部控制评价模式的改进方案

一、两种内部控制评价模式

（一）目标导向的评价模式

1.概述

目标导向的内部控制评价模式通过评估内部控制对其目标的实现的合理保证程度对其有效性作出评价。就上市公司而言，其内部控制的评价标准在于上市公司内部控制是否在合理范围之内保证其对公共资源进行了高效利用，并评价在此基础之上产生的效果。目标导向的评价模式重点在于对于内部控制结果的评价，以社会公众为主的公共资源提供者是这种评价模式的主体。

该种评价模式现阶段有两种主流并且成熟的评价方式：财务报表审计评价方式以及上市公司内部控制指数法。财务报表审计评价方法确定上市公司内部控制的有效性方法在于判断财务报表内部控制的有效性，对于内部控制有效性的评价结果往往基于对于财务报表内部控制有效性的评价结论;[[1]]迪博上市公司内部控制指数的出发点则在于内部控制的五个目标，通过逐一评价内部控制的五个目标的实现结果，在结合其对于内部控制缺陷的修正能力之后，对评价指数进行进一步调整，最后得出内部控制有效性的评价。

2.优势

目标导向的评价模式的优点主要能够被总结为以下几个方面：（1）成熟的指标化评价方式能够公正的衡量上市公司的运营效果。由于此评价方式较多的借鉴了民间审计，因此其科学性得到了一定的保障，评价结果较为公正。（2）满足了社会公众对于了解上市公司运行的要求，有利于提高政府公信力。指标化的评价方式，将复杂的内部控制结果充分简化，帮助社会公众更好地理解上市公司内部控制，加强上市公司的透明度。（3）加强外部监督者的监督在评价内部控制中的地位。由于该评价模式的主体是社会公众，因此能够一定程度上摆脱传统上市公司内部控制评价中出现的“自我评价”的状况，能够保证评价结果更为公正，通过接受社会公众的反馈，上市公司也能够更加有效的，更加有针对性的对内部控制加以完善。

3.不足

对于目标导向的评价模式，其不足如下：（1）以结果作为评价重点容易导致上市公司舞弊行为的发生。在此评价模式下，由于评价主体是社会公众，影响广泛，作为评价客体的上市公司必须通过结果来满足主体的期望，特别是近年来国有上市公司股份制改革以及经济增速放缓带来的不确定因素将给予有关人员舞弊的机会与压力。（2）该种评价模式的关注点主要在于外部，即结果对于外部的影响，因此存在忽视内部管理的倾向，不利于上市公司对于内部管理的建设。不论是财务报表审计的评价方式还是运用上市公司内部控制指数进行评价，其主要内容都是对于内部控制目标是否实现，以及实现程度，它忽视了上市公司内部管理体系对于内部控制的影响，同时在此评价模式之下，容易造成上市公司“以结果为中心”的错误经营模式，战略短视和内部控制脱离上市公司发展情况是这种评价模式的缺点。

（二）要素导向的评价模式

1.概述

要素导向的评价模式是根据COSO《内部控制框架》中提出的内部控制五要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督，对于内部控制有效性的评价从这五个要素进行展开。此种评价模式偏向于对内部控制过程进行评价[[2]]，上市公司是此种评价模式的主体。这种评价模式已经在我国发展了很长一段时间，并逐步由五要素细化为一百多个评价指标，因此是一种比较完善的评价模式。

2.优势

目标导向的评价模式的优点，主要能够总结为以下几个方面：（1）基于这种评价模式是从内部控制五要素出发评估内部控制有效性，所以这种评价过程比较全面，从评价效果来看，这种评价模式能够完整的反映內部控制有效性（2）《内部控制框架》从提出至今，已经成为一套完善的体系，因此，要素导向的评价模式可以说已经是一种比较成熟的内部控制评价模式，具有一定的合理性和很强的可执行性。（3）与事后评价不同，要素评价模式贯穿于内部控制的整个过程，因此，要素导向评价模式能及时发现内部控制过程中存在的漏洞并加以修正。

3.不足

要素导向的评价模式的不足之处，主要能够总结为以下几个方面：（1）要素导向评价模式是一种“自我评价”，以内部判断为主，虽然评价体系已经发展成熟，但是始终无法摆脱人为评价的缺陷，缺乏一定的客观性。（2）由于评价指标复杂，评价周期长，因此这种评价模式在实际执行过程中存在一定的困难，，繁琐的指标一定程度上构成了对这种评价模式及时性的削弱，复杂的评价报告也不利于非专业人士尤其是社会公众的理解。

二、整合的内部控制评价模式

（一）概述

整合的内部控制评价模式，是通过对要素导向评价、目标导向评价的归纳，在此基础上提出的评价模式。它并不是两种评价模式的简单相加，而是通过上述两种评价模式的优势，从单位层面、业务层面以及整体风险控制层面分别进行评价并最终得出结论的评价模式。[[3]]在《上市公司内部控制规范》中，单位内部控制被分为两个层级分别进行规定，这也是这种评价模式的核心思想来源，这种评价模式最终将通过对于单位内部控制的灵活性进行指数上的修正。

单位层级的内部控制评价的主要关注点在于评价单位内部控制的设计合理性、运行有效性，以及单位保证其相关业务活动的内部控制效果进行评价。业务层面的内部控制评价则重视从单位各项业务活动内部控制出发，通过衡量其日常业务评估在此过程中的内部控制设计运行有效性。在两个层级基础之上，通过进一步评价整体内部控制的适应性对评价结论进行修正，进而得出最终的评价结果。

（二）特点

整合的内控评价模式主要具备以下几个特征：（1）它满足了上市公司内部的治理需求以及作为外部实体的社会公众的评价需要。（2）通过评价单位层面的内部控制，能够及时的发现上市公司在制度建设以及管理设计方面的控制缺陷，帮助其完善组织结构和管理方式。（3）通过评价业务层面的内部控制，能够使得上市公司在业务流程控制方面更好的满足效率性和经济性的要求，能够有效的提高其业务控制水平与业务效果，帮助单位更好的实现内部控制目标、让社会公共更直观的了解上市公司的运营效果。

整合的内部控制评价模式满足了上市公司对内报告和接受外部监督的需要。一方面，整合的内控评价模式是主观评价和客观评价的统一，克服了传统评价模式以自我评价为主的缺陷，加强了内部报告的客观性。另一方面，对于外部受托责任的履行情况、职责履行情况以及资金运用情况的披露，能够有效提高政府的透明度，帮助提高其行政效率和公信力。[[4]]

三、整合模式构建

根据COSO《内部控制框架》的有关要求，结合《企业内部控制基本规范》的有关内容，关于整合的内部控制评价可以分为两个部分进行构建：单位层面和业务层面。

（一）单位层面的内部控制评价

單位层面的内部控制评价从要素评价模式出发，对内部控制设计运行提出了相应的要求，针对上市公司的特点，将其内部控制要素设定为以下几点：（1）组织架构（2）内控制度与工作机制（3）关键岗位设置（4）风险评估情况（5）信息技术应用[[5]]。

1.组织架构

上市公司是否具有完善的组织结构，具体要求如下：

是否单独设置内部控制职能部门，内部控制职能部门是否能发挥其组织协调内部控制的作用，内部控制职能部门的职能发挥是否受到限制，其工作是否能得到其他部门的认可，以及工作成果否能及时进行反馈。

是否在财会部门内部建立相应的内部控制机制，是否拥有完善的人员换岗机制以及进行不定期的工作检查，聘用的人员是否具有相应的资质，对于财务数据的获取、编制以及报告是否真实、及时，以及是否运用相应的法律法规以确保财务信息真实完整。

是否设置独立的内部审计部门，其工作是否得到其他部门的认可和配合，其权利行使是否合法合规并实现一定的效率和效果。

是否设置纪检监察部门，纪检监察部门是否定期或不定期的开展工作，人员设置是否符合有关规定，对于关键人员的任用是否符合规定，是否存在相互勾结的情况，其工作开展是否具有事先制定的业务流程规范，是否存在不相容职责未分离的情况。

是否设置物料采购、基建、资产管理等部门。采购是否经过审核、招标等法定过程，是否存在超标采购的情况，采购过程中的合理耗费是否在规定范围之内。

2.内控制度与工作机制

上市公司对于其重大经济活动的决策、执行、监督是否存在相互分离机制，是否设置了分级审核制度，是否有相应的集体研究、专家论证和技术咨询结合的决策机制。对于重大经济事项的决策，是否经过内部讨论或者公众意见征集。对于重大经济事项的认定是否结合单位具体情况做出单独评价，是否存在滥用标准的行为。

3.关键岗位设置

上市公司是否具有完善的内部控制关键岗位责任体系，不同岗位职责划分是否明确，是否存在不相容岗位未分离的情况，不同岗位之间是否存在相互制约、相互监督的机制。对于关键岗位是否设立了内部轮岗制度，是否具有明确的轮岗周期，对于不具备轮岗条件的岗位或者单位，是否安排相应的内部审计进行定期评估。 对于在内部控制中的关键部分，是否能确保其工作人员拥有相关资质以及能力。上市公司是否对内部控制关键岗位工作人员进行培训与职业道德教育。

4.风险评估情况

上市公司是否制定风险评估制度，是否拥有健全的风险评估流程，是否及时识别出重大风险控制点， 是否按照风险评估规范进行定期的风险评估，上市公司在其影响业绩的重要业务和关键决策方面是否有独立的风险评估本门进行风险评估。

5.信息技术运用

上市公司是否充分发挥信息技术在辅助完善内部控制方面的作用。 是否对信息系统的建设实施归口管理，上市公司的信息系统是否能满足单位日常业务活动以及内部控制的需求，信息系统是否能摆脱人工控制的弊端，信息安全是否得到保障。

（二）业务层面的内部控制评价

对于业务层面的内部控制评价主要可以从以下几个方面进行评价（1）预算控制（2）收入控制（3）采购控制（4）资产管理（5）建设项目控制.

1.预算业务控制

上市公司是否及时编制预算，并对其进行审批，是否合理对岗位进行相关的设立及分工并对岗位权限进行相关控制，确保预算编制、预算审批、预算执行等不相容岗位相互分离。上市公司的预算编制是否规范、科学、及时、完整、项目细化并保证数据准确。是否对与内部预算的编制制定了相关的控制、其执行是否得到部门监督、资产是否存在管理不善的情况、基建是否在预算范围内进行开支以及人事管理是否拥有年度预算等相关沟通协调机制，在这些的基础之上进行及时的信息处理与信息传递，确保预算编制岗位能够迅速取得和运用与预算编制相关的信息，保证编制的预算科学、高效。[[6]]上市公司是否建立了预算执行分析机制。对于单位内部各级部门的预算执行进行按时报告，通过预算执行集体决策制度，调查处理在执行预算过程时发现的问题，就如何改进预算执行提出建议，最终确保预算执行效率高效。上市公司是否强化了对于决算的管理，保证决算的真实性、完整性和准确性，是否正确对决算结果进行分析使用，使预算和决算流程相互反映，相互促进。预算管理是否对预算目标提出明确的要求，在预算执行过程中是否进行了监督，是否客观评价了预算控制过程以及是否正确运用了其评价结果。

2.收入业务控制

上市公司是否对岗位进行了合理设置，是否对不同岗位的职责权限进行了以确保收款、 会计核算等不相容岗位相互分离。各项收入是否统一交由财政部门进行管理，是否存在私设账外賬的行为，在相关业务合同签订之后，业务部分负责人是否及时向财会部门提交合同有关材料并由财政部门验证其真实性，并在此基础之上进行及时入账。财会部门应按时对于实际收入金额与合同约定金额进行比对，确认收入完整性;及时查明收入中存在的营收未收的具体情况，将责任明确至部门，并委派相关人员进行账款催收工作。上市公司的票据管理制度是否完善，是否按规定进行票据管理，对于票据的保管与使用是否经过了相应的审核、批准与登记。

3.采购控制

对于涉及到物料采购的业务，上市公司是否有相关的预算管理、对于采购活动的流程是否设计了有效的内部控制、在物资验收过程是否符合规定等，是否对采购流程相关岗位的职权进行了明确的划分与评价，保证不存在不相容岗位未分离的情况，是否加强了对物料采购业务预算与计划的管理。在预算部门、采购部门以及资产管理部门是否建立了完善的三方沟通机制。是否加强对物料采购活动、物料采购项目验收的管理，对于物料采购业务、采购项目是否加强了相关的控制，对于涉及机密的物料采购，是否设计了相关的保密措施。

4.资产管理

上市公司是否对资产控制有关岗位进行合理设置，是否设立有关规定对相关岗位的职权进行划分，保证单位资产的合理运用。是否在货币资金管理方面实施不相容岗位分离以及将货币资金管理责任明确到个人，上市公司所有银行账户的设立、变更以及撤销是否符合相关规定，是否经过审批以及记录，是否存在私设账户截留资产的行为。是否加强货币资金的核查控制。对于上市公司所属的实物资产以及无形资产，其确认以及计量是否符合有关规定。对于运用单位资产对外投资的行为，是否符合国家有关规定进行管理。

5.建设项目控制

在上市公司项目建设的过程中，是否设立了有关的监督制度，各部门在发挥内部监督作用的过程中是否严格遵循了事先规定的职权范围，同时在此过程中是否能够确保各部门的监督具有相对独立性。对于内部管理制度的建设与完善，上市公司是否定期举行评估并就评估结果对内部管理制度进行合理调整，以及在重大事项方面的调整是否得相关人员的认可以及集体决策。上市公司是否委派专业人士对于其内部控制的设计运行有效性作出评价并提供评估报告。

6.合同控制

上市公司是否对合同进行了规范管理。是否就合同审批、合同签署、合同收钱分别设置有关岗位并明确其职责权限，对于合同专用章的保管与使用是否符合印鉴保管规定，是否存在盗用印章私自订立合同或者冒用印章的行为，单位在签订担保贷款合同时，是否核查相关贷款人以及责任人的资质，在应收应付款管理上合同管理部门与财会部门是否具有顺畅的双向沟通渠道，以保证合同管理同收支记录相适应的机制。对于即将订立的合同，是否组织有关专家以及有关部门进行论证，核查相关资质以及具体条款的合规性。在合同订立后，是否持续监督合同的履行情况，是否及时终止违规合同。对于涉密合同，是否有完备的保密措施，对于存在纠纷的合同，是否交由相关部门進行处理。

结论：本文在分析当前主流的内部控制评价模式的基础之上，结合《企业内部控制基本规范》的相关规定，从组织层面和业务层面分别提出内部控制评价模式的改进方案。采用了规范分析法，在对多种内部控制评价模式的基础之上总结出一套较为完善的内部控制评价体系。对现有观点进行了整理，同时为接下来的研究提供了参考。

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