分析性复核程序在审计实务中的具体运用

钱薇

[提要] 分析性复核程序是注册会计师在风险评估和实质性程序中用来收集审计证据的常用方法之一。因为有效使用分析程序能尽快捕捉关键信息提高审计效率，所以运用广泛且行之有效的审计程序，尤其是在财务报表审计中作用明显。本文就分析性复核程序的具体运用及其在实务操作中容易出现的问题进行梳理，并就相关问题提出具体建议。

关键词：分析性复核；审计程序；运用

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2018年1月5日

在我国《独立审计具体准则第11号——分析性复核》中对分析性复核的定义明示为“分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。”由此可知，执行分析性复核审计程序的基础是数据之间本身存在一定的勾稽关系，并能从这种勾稽关系中得出与之对应的预期数据。如，企业的四大报表之间就存在着相当多的逻辑关系，而这种逻辑关系的变化在一定程度上能反映出企业内在的财务变化的真实性，所以不管是在了解被审计单位的基本情况时还是在细节测试中，只要注册会计师秉持谨慎的工作态度，通过比较等分析方式，结合其职业判断对被审计单位呈现的数据及相应的勾稽关系是否异常，如果异常，则需顺藤摸瓜调查核实被审计单位存在的问题。现结合注册会计师在实务操作中对分析性复核程序的运用及其在实务操作中容易出现的问题加以介绍。

一、通过财务指标的变化来分析被审计单位的情况是否异常。如通过纵向和横向比较企业前后期的应收账款、存货的周转率和周转天数来判断企业的营运能力是否异常，如果发现企业的应收账款周转率大大降低，可以怀疑企业是否存在虚构赊销或存在经营困难，如果存货周转率下降可以分析是否存在主要原材料价格下降，所以企业增加了原材料的日常储备，或是企业接到大额订单，期末时正值库存商品储存高峰，或是企业改变了营销方式，将原来的买断模式改成了代销模式？再就是，相对稳定的企业的毛利率是不会出现较大波动的，所以可以通过计算比较本期和前期以及本期各月的重要产品的毛利率和销售成本占销售收入的比重来判断营业收入或营业成本是否存在异常，从而导致企业利润遭到人为扭曲。

二、通过账户之间的对应关系或数据之间的相关关系来分析被审计单位的情况是否异常。一般情况下，赊销业务会导致应收账款、主营业务收入、应交税费同比例增加，如果企业出现应收账款的增幅明显高于收入的增幅就属于异常。另外，还可以计算本期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比，并与被审计单位管理层设计的考核指标和被审计单位相关赊销政策进行比较，如存在异常就必须查明原因。从*ST冠福2011年报中提供的合并口径下年末应收账款前五名单位明细中，第二名锦江麦德龙现购自运有限公司（非关联方，一年以内）的金额是590.72万元，则营业收入就是504.89万元；第三名农工商超市（集团）有限公司（非关联方）的金额是426.85万元，则营业收入就是364.83万元。但是在合并口径下前五名客户营业收入情况中，第三名北京物美商业集团股份有限公司本年发生额是396.51万元；第四名华润万家（万佳）有限公司本年发生额是347.53万元，却并未见到锦江麦德龙现购自运有限公司和农工商超市（集团）有限公司，由此可以推断出这两个表相互矛盾，难以自圆其说。根据上述情况，不难得出*ST冠福2011年报在应收账款和营业收入项目上存在两种可能，要么是通过虚增应收账款达到虚增资产和净资产规模的目的，要么是篡改缩短了应收账款的账龄，从而导致坏账准备计提不足，2011年的利润虚增。

三、结合被审计单位趋势分析，比较历史数据、行业数据、预期数据，判断被审计单位的情况是否异常。如，结合外部大环境和市场变化以及被审计单位的实际情况，比较被审计单位本期和上期的主营业务收入，判断分析是否存在虚构或隐瞒主营业务收入的行为。计算比较企业重要客户的销售额及其产品的毛利率，判断是否存在异常。计算比较应收账款计提的坏账准备占销售收入的比重是否明显偏高或偏低，计算比较存货占总资产的比重是否逐期增加？存货的运输成本占存货成本的比重是否明显下降？存貨的增长速度是否快于总资产的增长速度？

四、通过企业生产经营特点分析被审计单位的情况是否异常。很多企业的销售都存在销售旺季和淡季、平时和节假日的不同。通过比较本期各月的主营业务收入，判断其波动是否合理，是否与实际情况吻合，是否存在通过调整期末收入而极大地改善经营业绩或平滑年度利润的情况。

五、通过会计处理分析被审计单位的情况是否异常。正常情况下，处置固定资产时，按准则要求应通过“固定资产清理”账户，但有的企业为了隐瞒清理收入，就故意不通过上述账户，甚至不转销已经计提的固定资产减值准备，导致虚高固定资产清理损失，所以，一旦发现账务处理时固定资产在贷方，就应高度注意，检查借方是否是固定资产清理、固定资产减值准备，累计折旧如果占固定资产的比重较少时，还得确认累计折旧是否全部转销，询问处置固定资产的原因，检查固定资产是否经过技术部门的处置确认，同时还需核对处置期间货币资金的变化等。另外，在存货审计中，如果发现被审计单位存在用以增加存货余额的重大调整分录和下期存在有关存货的转回分录时，也必须分析调整和转回的原因，并实施检查和询问程序来落实是否存在存货大量盘盈、存货跌价准备转回、通过计提秘密准备平滑利润等情况。

六、通过与客观情况对比分析被审计单位的情况是否异常。如，对车辆使用费的审计就可以采用分析性程序，因为完全可以根据企业往年汽车行驶里程、百公里汽油消耗和汽油市场价格估计出企业本期一辆车一年的燃油费和修理费。如，对化工企业进行审计，因为化学方程式是确定的，耗材间的关系也是相对稳定和有据可查的，所以原材料与库存商品之间的关系也是比较清楚的，企业要想通过虚高或虚减产品来调整收入，审计人员就可以通过对原材料采购入库、生产领用出库来确定可销售产品的实际数量，从而确定主营业务收入。再如，正常情况下，轮胎的使用寿命是相对稳定的，打印机的硒鼓能打印多少纸张也是比较固定的，如果企业汽车轮胎、打印机的硒鼓等更换次数和数量异常，就难免有虚列费用或移花接木的嫌疑。另外，在对自营建造房屋建筑物审计时，如果发现账面所列投资规模与实际状况相去甚远，则应怀疑是否存在故意混淆资本性支出和收益性支出，将工程支出挤入生产成本、管理费用或相反，从而达到人为调节利润的目的。一旦遇到这种情况，就需要比较基建期间与非基建期间的产品单位生产成本、管理费用，判断是否异常，并检查基建期间的领料单，根据领料单上的签字来确定询问对象。再就是，一般企业都是采用分类折旧法对固定资产计提折旧，所以在对固定资产实施实质性分析程序时，可以分类计算本期计提折旧额占固定资产原值的比例，并与上期进行比较来判断折旧额的提取是否异常，另外，还可以通过比较本期和前期以及本期各月的固定资产修理维护费占固定资产原值的比例来判断企业固定资产的新旧程度是否合理。

七、通过分析财务数据和其他相关信息判断被审计单位的情况是否异常。正常情况下，有销售实现就一定会付出代价，即结转销售成本，如果检查发现销售成本的账簿记录与税收报告相抵触。另外，如果根据被审计单位的收入测算后发现其经营规模在不断扩大，但企业的存货和经营活动产生的现金流量却呈现出急剧下降趋势；再就是通过计算比较发现，下期期初退货金额占本期销售收入的比重明显偏高，就应怀疑本期是否存在虚假销售。

综上所述，大量财务造假之所以被曝光，大多源于执行分析性复核程序时发现了端倪，从而找到了线索。因为存在勾稽关系的数据广泛存在于会计信息和其他相关信息中，而这种逻辑关系的变化又在一定程度上能折射出企业的财务状况、经营成果和现金流量的真实情况，所以不管是在了解被审计单位的基本情况时、风险评估中还是在实质性程序中，分析性复核程序都能得到广泛运用，但任何一种关系的存在都不是一成不变的，所以该程序也并非是包治百病的良药，故在审计实务中必须具体问题具体分析，不仅要注意多种审计程序结合使用，而且要求注册会计师必须恪守注册会计师审计准则和遵守职业道德规范。

主要参考文献：

[1]中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2017.

[2]中华人民共和国财政部.中国注册会计师执业准则（财会[2010]21号）.2010.

[3]黄良杰，王平平.审计实务（第二版）[M].上海：立信会计出版社，2016.endprint