浅析金融资产分类及会计核算的变化——基于2017年《金融工具确认与计量》新准则

段光耀

(江西财经职业学院，江西 九江 332000)

金融资产主要包括银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。贷款、债券、股票、基金、衍生金融资产本质上都是一种契约、合同。发放贷款、购入债券、股票、基金、衍生金融资产，即可享有收益权，受法律保护。贷款、债券、基金属于债务工具合同，股票属于权益工具合同，衍生金融资产属于衍生工具合同。

1 金融资产分类的主要变化及解析

1.1 分类标准的变化

2017年新《金融工具确认与计量》准则(以下简称“新准则”)主要参照国际金融工具会计准则，按照企业管理金融资产的业务模式与金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行了不同的分类。而原准则中的分类标准是企业持有金融资产的意图与时间长短。其中，业务模式作为金融资产分类的一个标准体现在新准则中。业务模式指企业如何管理其金融资产以使其产生现金流量。它决定了企业的金融资产产生现金流量的来源是收取合同现金流量，还是出售，或者两者兼有。金融资产产生的现金流量包括：持有金融资产产生的合同现金流量及出售时产生的现金流量。其中，贷款与债券投资的主要现金流量来源是固定的利息、本金或出售收益，而股票投资的主要现金流量来源是现金股利、清算收益或出售收益。

新准则根据金融资产产生的现金流量的不同来源，将业务模式分为三类：

(1)以收取合同现金流量为主要目标的业务模式。持有贷款和债券、股票等均可以获得合同现金流量，如企业购入长期债券，计划长期持有，在后续持有期间将会收到债券利息，到期收回本金。

(2)以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。如企业经营管理的要求是维持资产日常流动性需求和特定的资产收益率，即希望金融资产在后续期间既可以随时对外出售，又可以取得较多的现金流量。

(3)其他业务模式，指除了前面两种业务模式之外的其他业务模式。如以出售金融资产为目标，出于交易性的目的，打算短期内出售股票，赚取差价。

1.2 具体分类名称的变化

新准则根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征将金融资产分为以下三类：

(1)以摊余成本计量的金融资产。划分为这一类的金融资产应具备如下条件：①企业管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；②未来现金流量仅为本金和利息的收回。该类金融资产主要包括贷款、债券投资等，涵盖了原准则下的持有至到期投资、贷款和应收款项。贷款和应收款项原本就是按摊余成本计量的，所以新准则将原准则中的两类合并为一类，简化了分类，使分类名称更能体现金融资产的计量特征。

(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。划分为这一类的金融资产应具备如下条件：①企业管理金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售金融资产为目标。②未来现金流量仅为本金和利息的收回。该类金融资产主要包括贷款、债券投资以及按新准则规定在特定条件下初始取得时即指定为该类的非交易性权益投资，基本等同于原准则下的可供出售金融资产。但新准则对于初始取得时即指定为该类的非交易性权益投资期末公允价值变动产生的利得计入其他综合收益的部分在出售时作出了“不得重分类进损益”的限制性规定，而这在原准则下则是允许的。

(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。没有分类为一、二两类的金融资产都划分为这一类。企业持有普通股股票产生的现金流量主要为分配的现金股利和清算时获得的剩余收益，与贷款、债券产生的现金流量为本金和利息有本质区别。因此，除了特定条件下初始取得时即指定为该类的非交易性权益投资及长期股权投资准则规范的权益性投资外，股票投资一般应划分为这一类。

对于贷款、债券投资，若计划长期持有至到期，应划分为以摊余成本计量的金融资产。若后面有可能对外出售，则应划分为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产。

对于股票投资，一般应划分为以公允价值计量且其变动计入公允价值变动损益的金融资产。新准则指出一种特殊情况，即对于非交易性权益投资也可以在初始取得时直接指定为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，但后续不得再重新分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，并且在将该非交易性权益投资处置时，其他综合收益不得转入当期损益，只能转入留存收益。在新准则条件下，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产为剩余分类，对于各种金融资产，没有划分为其他两类的，应划分为这一类，而原准则下可供出售金融资产为剩余分类。

1.3 重分类的变化

新准则下，除了非交易性权益投资初始取得时指定为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产后续不得再重新分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外，其他金融资产重分类没有限制。

2 账户设置及会计处理的变化

2.1 以摊余成本计量的金融资产

原准则条件下持有至到期投资的账户设置为“持有至到期投资——成本、应计利息、利息调整”，而新准则条件下以摊余成本计量的金融资产其主要表现为债权投资，则其账户设置为“债权投资——成本、应计利息、利息调整”。由此可见，对于该类金融资产其账户设置的变化主要是由于分类名称的变化引起对应总账账户的变化。对于以摊余成本计量的金融资产，其初始计量、后续计量及处置与原准则条件下的持有至到期投资完全一致。

2.2 以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产

原准则条件下的可供出售金融资产账户设置为“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、应计利息、利息调整”，而新准则条件下的以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产若为权益工具，账户设置为“其他权益工具投资——成本、公允价值变动”。若为债务工具，则账户设置为“其他债权投资——成本、公允价值变动、应计利息、利息调整”。

对于非交易性权益投资在初始取得时直接指定为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，在将其处置时原准则下对于其他综合收益的会计处理为借记“其他综合收益”，贷记“投资收益”，或相反分录。而新准则下对于其他综合收益的会计处理为借记“其他综合收益”，贷记“盈余公积、未分配利润”，或相反分录。举例说明：2017年9月6日，甲公司支付银行存款1001万元，购入乙公司股票200万股，占乙公司1%表决权股份，甲公司将其直接指定为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产。2017年12月31日，该股票市价为每股5.2元，2018年5月6日，以每股5.4元的价格全部对外出售。其会计处理为：

借：其他权益工具投资——成本

1001

贷：银行存款

1001

借：其他权益工具投资——公允价值变动

39

贷：其他综合收益

39

借：银行存款

1080

其他综合收益

39

贷：其他权益工具投资——成本

1001

——公允价值变动

39

盈余公积

7.9

未分配利润

71.1

其他会计处理与原准则条件下的可供出售金融资产相同。

2.3 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

该类金融资产分为交易性金融资产和初始取得时指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。其账户设置和会计处理与原准则条件下均相同，即设置“交易性金融资产——成本、公允价值变动”账户，期末公允价值变动计入当期损益。