政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析

【摘 要】 “平行记账”是实现政府会计制度所确立的财务会计系统与预算会计系统适度分离并相互衔接目标的关键性技术安排，对政府会计主体的广大财务人员而言尚属新生事物。文章通过对“平行记账”规则产生的历史背景的简要描述，详细梳理了“平行记账”过程中可能存在的关联科目，系统归纳了两大系统的转账流程，同时简要分析了“本年盈余与预算结余的差异情况说明”规则。

【关键词】 “平行记账”； 历史背景； 关联科目； 转账流程； 差异情况

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0011-05

随着财政部会计司有关负责人就印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》答记者问（以下简称“答记者问”）在财政部会计司网站上的公开发表，“平行记账”的概念正式“浮出水面”。对于这一横空出世的新生事物，行政事业单位的广大财务人员确实需要一定的理解和消化过程，本文拟对“平行记账”的运行机理加以深度剖析。

一、“平行记账”规则形成的历史背景的简要描述与剖析

“平行记账”作为官方话语体系是在“答记者问”中首度“现身”的，而在《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新制度）的“总说明”中并未出现“平行记账”的字样。需要指出的是新制度的“总说明”中明确规定：“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。”笔者认为，“平行记账”就是对此项具体要求的高度浓缩与形象化提炼，有助于此项规定在实务中的传承与落实。

笔者认为，“平行记账”是在行政事业单位“双分录”实务基础上的“自然蜕变”，而行政事业单位的“双分录”之所以会自然蜕变成“平行记账”，则是由《政府会计准则——基本准则》所厘定的“双功能”“双基础”和“双报告”所催生的。笔者曾撰文指出：“由于政府会计的‘双报告被寄予同一个政府会计主体来加以实现，而在某一会计主体内部，账、证、表、实四大要素必须分别以整体形式存在并最终加以核对相符，因此如何在确保账、证、表、实四大要素整体核对相符的前提下，分别实现预算会计系统和财务会计系统的功能，就成为政府会计标准构建过程中的难点和关键所在。”[ 1 ]尽管《政府会计准则——基本准则》确立了“双功能”“双基础”和“双报告”的原则，但外来的法定原始凭证（通常为发票）只有一份，从技术层面而言，不可能在财务会计和预算会计两个系统中同时加以展示和利用。换言之，作为原始凭证的外来发票只能在一个账套体系下实现账、证、表、实四大要素的核对相符。由此可见，如何成功化解外来原始凭证分身无术的魔咒，并成功实现“双功能”和“双报告”的目标，就成为政府会计标准确立过程中的关键所在。值得欣慰的是，政府会计标准确立过程中，在业内人士的共同努力下，最终找到了“平行记账”这把金钥匙。

纵观新制度的“会计科目使用说明”，笔者将“平行记账”的要义作如下描述：所有外来原始凭证均纳入财务会计账套，通过财务会计账套来实现政府会计主体账、证、表、实四大要素核对相符；预算会计账套的账务处理是在财务会计账套账务处理基础之上“平行”进行的；在统一厘清财务会计账套和预算会计账套相关科目之间对应关系的基础上，通过开发出适用的系统处理软件，可以系统生成预算会计账套。

二、“平行记账”过程中可能存在的关联科目梳理与归纳

依据新制度的“会计科目使用说明”以及“主要业务和事项账务处理举例”，笔者对“平行记账”过程中可能存在的关联科目作如下梳理与归纳。

（一）具有关联关系的收入类科目（表1）

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从表1不难发现，预算会计账套的绝大多数收入类科目的名称只是在财务会计账套的收入类科目名称的“收入”二字前面加上了“预算”二字，但預算会计账套的“投资预算收益”除外（笔者认为，这是受到了财务会计账套的“投资收益”科目的限定）。至于预算会计账套的“其他预算收入”同时对应财务会计账套的“捐赠收入”“利息收入”“租金收益”和“其他收入”，这是由现行《事业单位会计制度》中的“其他收入”科目的核算内容所决定的（该科目的核算内容包括投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入等）。在预算会计账套中设置“其他预算收入”科目可以维系现行《事业单位会计制度》中“其他收入”科目核算内容的稳定性。至于财务会计账套将“捐赠收入”“利息收入”和“租金收入”分别设置为一级科目，在理论层面而言也无不妥，只要政府会计主体在实务中予以执行即可。

需要特别说明的是，在财务会计账套中，政府会计主体将举借的短期借款和长期借款确认为负债类要素，这是符合企业财务会计惯例的。至于在预算会计账套将政府会计主体举借的短期借款和长期借款确认为“债务预算收入”，这也是与近年来政府预算编制和预算管理的实务相吻合的。

（二）具有关联关系的费用和支出类科目（表2）

从表2不难发现，预算会计账套的绝大多数支出类科目的名称只是将财务会计账套的费用类科目名称的“费用”二字调整为“支出”二字，此举与财务会计和预算会计的会计要素分类结果相吻合。至于财务会计账套的“所得税费用”并没有调整为“所得税支出”，笔者认为此举是与新制度中预算会计账套对事业单位实际缴纳单位所得税的会计处理相一致的。此外，从事业单位的预算编制和预算管理的实务而言，事业单位在年初编制预算时难以对该年度将实际缴纳的单位所得税做出合理的估计，新制度在预算会计账套将事业单位实际缴纳的单位所得税直接冲减“非财政拨款结余——累计结余”的处理方法是切合实际的。而预算会计账套中将事业单位因发生短期投资、长期股权投资和长期债权投资所流出的货币资金纳入“投资支出”科目来予以确认，则是落实收付实现制原则的必然选择。至于政府会计主体将因归还短期借款和长期借款而流出的货币资金确认为“债务还本支出”，则是与将举借短期借款和长期借款而流入的货币资金确认为“债务预算收入”相呼应。endprint

（三）具有关联关系的货币资金类科目（表3）

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由于新制度将库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度和财政应返还额度纳入了财务会计账套的会计科目体系，而在预算会计账套核算相关预算收入和预算支出时，又要求必须以相应的货币资金类的科目来加以对应，新制度从预算会计的“历史基因库”中选取了“资金结存”科目来予以应对。笔者认为，“资金结存”科目的选取是适当的，此举既反映出了预算收入和预算支出对政府会计主体所带来的影响，也满足了复式记账法的要求，同时也是“双分录”思维的合理延伸。至于在“资金结存”科目下又分别设置货币资金、零余额账户用款额度及财政应返还额度三个明细科目，则是与行政事业单位目前会计实务中“应清晰反映出其预算资金管理模式”的现实做法相一致的，同时也可以使其与财务会计账套相关货币资金类科目的呼应更加清晰。

三、两大系统转账流程的系统归纳与评析

为帮助广大实务工作者尽可能快速地对新制度有一个整体的了解和把握，笔者对两大系统的转账程序作归纳与评析。

（一）财务会计账套的转账流程

从整体上而言，财务会计账套的转账可以区分为月度转账与年度转账两大类别。

必须要强调的是，由于在2012年度和2013年度的事业单位和行政单位会计制度改革进程中，将收入类和支出类项目从资产负债表中彻底移出，资产负债表才得以还原其应有的本来面目，加之财务会计账套资产负债表月报属性的客观要求，收入和支出类账户按月转账就变成不二的选择。从新制度“会计科目使用说明”的相关规定中，不难发现政府会计主体财务会计账套收入和费用类账户的月度轉账规则为：“财政拨款收入”等11个收入类账户分别转入“本期盈余”账户的贷方，“业务活动费”等7个费用类账户分别转入“本期盈余”账户的借方。经此轮转账后形成的“本期盈余”账户的年度累计余额就形成了各月度资产负债表的“净资产”项下“本期盈余”项目的数额。

从新制度的“会计科目使用说明”相关规定中同样不难发现政府会计主体财务会计账套的年终转账规则为：首先，将“本期盈余”账户的全年累计余额转入“本期盈余分配”账户，从而将“本期盈余”账户结平；其次，将按照相关规定提取的专用基金数额借记“本期盈余分配”账户，“本期盈余分配”账户扣除本期提取的专用基金后的余额转入“累计盈余”账户，从而将“本期盈余分配”账户结平。

从上述描述中也不难作出如下判断：政府会计主体财务会计账套中的“本期盈余”和“本期盈余分配”分别相当于企业会计科目体系中的“本年利润”和“利润分配”。

此外，需要进一步说明的是如果政府会计主体在各会计年度中发生了无偿调入或调出净资产的业务，除了在专设的“无偿调拨净资产”账户予以日常核算外，在年度终了时还要将“无偿调拨净资产”账户的年终余额转入“累计盈余”账户，从而将“无偿调拨净资产”账户结平；如果政府会计主体发生了以前年度盈余调整事项，除了在专设的“以前年度盈余调整”账户具体反映其调整过程外，还要将“以前年度盈余调整”账户的余额转入“累计盈余”账户，将“以前年度盈余调整”账户结平，借此体现出该项调整的年度属性。

至于资产负债表“净资产”项下的“专用基金”项目，则相当于企业资产负债表“所有者权益”项下的“盈余公积”，反映的是事业单位按照相关财务制度的规定从其各年度实现的非财政拨款结余中提取的职工福利基金。另外，资产负债表“净资产”项下的“权益法调整”项目相当于企业资产负债表“所有者权益”项下的“其他综合收益”项目，反映的是权益法核算长期股权投资时，因被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动而享有的数额。

承上所述，可以得出如下推论：政府会计主体年度资产负债表“净资产”项下的“累计盈余”项目相当于企业年度资产负债表中“所有者权益”项下的“股本（实收资本）”“资本公积”和“未分配利润”三个项目的集合体；政府会计主体年度资产负债表“净资产”项下的“专用基金”项目相当于企业年度资产负债表中“所有者权益”项下的“盈余公积”项目；政府会计主体年度资产负债表“净资产”项下的“权益法调整”项目相当于企业年度资产负债表中“所有者权益”项下的“其他综合收益”项目。由此也可以得出如下结论：新制度下政府会计主体的资产负债表与企业会计主体的资产负债表在本质上是完全一致的。

（二）预算会计账套的转账流程

从新制度的会计科目使用说明以及报告格式和编表说明中，不难判断政府会计主体预算会计账套的收入和支出类账户的转账是按年进行的。笔者将其转账程序概括为按各条线资金依次、归类、对应结转。

1.年终转账第一环节：各条线资金收支科目的结转

（1）财政条线资金收支科目的结转

依据现行行政、事业单位相关财务制度和会计制度的规定，来自财政部门的资金（包括专项资金）应自成体系加以管理和核算。就年终转账环节而言，“财政拨款预算收入”科目的本年发生额结转到“财政拨款结转——本年收支结转”科目，结转后“财政拨款预算收入”科目年终应无余额。“行政支出”“事业支出”和“其他支出”科目本年发生额中的财政拨款支出结转到“财政拨款结转——本年收支结转”科目。

（2）专项条线资金收支科目的结转

依据现行行政、事业单位相关财务制度和会计制度的规定，来自各方面的专项资金（不包括来自财政部门的专项资金）应自成体系加以管理和核算。就年终转账环节而言，“事业预算收入”“上级补助预算收入”“附属单位上缴预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“其他预算收入”以及“债务预算收入”科目的本年发生额中的专项资金收入应结转到“非财政拨款结转——本年收支结转”科目的贷方，“行政支出”“事业支出”“其他支出”科目的本年发生额中的非财政专项资金支出结转“非财政拨款结转——本年收支”科目的借方。endprint

（3）其他条线资金收支科目的结转

依据现行行政、事业单位相关财务制度和会计制度的规定，来自非财政部门和非专项用途的其他资金应自成体系加以管理和核算。就年终转账环节而言，“事业预算收入”“上级补助预算收入”“附属单位上缴预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“其他预算收入”以及“债务预算收入”科目的本年发生额中的非专项资金收入应结转到“其他结余”科目的贷方，“行政支出”“事业支出”“其他支出”科目本年发生额中的其他资金支出（非财政非专项资金支出）结转“其他结余”科目的借方，“上缴上级支出”“对附属单位补助支出”“投资支出”和“债务还本支出”科目的本年发生额结转“其他结余”科目的借方，“经营预算收入”和“经营支出”科目的本年发生额结转“经营结余”科目。

2.年终转账第二环节：“经营结余”“其他结余”科目的结转

在经过上述第一环节的年终转账处理后，对于其他资金条线所形成的“经营结余”和“其他结余”，其年末余额还应结转到“非财政拨款结余分配”科目。其中，“其他结余”科目经过此轮结转后，年末应无余额。需要注意的是，如果“经营结余”年末为借方余额，则不予结转，此项规定是对事业单位会计制度多年以来习惯做法的沿袭，其目的是确保只有在其经营业务实现累计盈余的情况，事业单位才能进入盈余分配环节来计提职工福利基金。换言之，不准许用其他业务的盈余来弥补经营业务所发生的亏损，即不准许发生虚提职工费基金的现象。

3.年终转账第三环节：进行非财政拨款结余的分配

在经过上述第二环节的年终转账处理后，对于形成的可供分配的非财政拨款结余，则可以按相关财务制度的规定进行分配。对于所計提的职工福利基金，按照提取的金额，借记“非财政拨款结余分配”科目，贷记“专用结余”科目。各年度所形成的非财政拨款结余提取职工福利基金后所剩余的余额，应转入非财政拨款结余，结转“非财政拨款结余——累计盈余”科目后，“非财政拨款结余分配”科目应无年末余额，从而体现出非财政拨款结余分配的年度属性。

4.年终转账第四环节：将财政条线资金和专项条线资金的结转资金依规结转到各自的结余资金

始于2012年的事业单位财务与会计制度改革，要求严格区分各类资金的“结转”和“结余”。其中：各类资金的“结转”意指所涉及到的业务事项尚未进行完毕，需要结转到接续的预算年度继续实施，对此情形下所尚未使用完毕的预算资金，则被称为各类结转资金；各类资金的“结余”意指所涉及的业务事项要么已经实施完毕，要么依照相关规定不再继续实施，对此情形下所尚未使用完毕的预算资金，则被称为各类结余资金。

经过上述年终转账第一环节而形成的“财政拨款结转”科目的余额，应当对财政拨款结转各明细项目的执行情况进行分析，按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入“财政拨款结余——结转转入”科目。同样，对于所形成的“非财政拨款结转”科目的余额，应当对非财政拨款专项结转资金各项目情况进行分析，将留归本单位使用的非财政拨款专项（项目已完成）剩余的资金转入“非财政拨款结余——结转转入”科目的贷方。需要特别指出的是现行事业单位会计制度中没有设置“非财政拨款结余”科目，对于已实施完毕的非财政专项资金项目留归事业单位使用的剩余资金直接结转到了“事业基金”科目。由于在新制度中不再设置“事业基金”科目，对于已实施完毕的非财政专项资金项目留归事业单位使用的剩余资金，则增设“非财政拨款结余”科目来加以具体核算。

从上述梳理和描述中，不难得出如下基本结论：

政府会计主体所占用的同级财政部门的各类资金，年终有可能分别形成“财政拨款结转”或“财政拨款结余”。其中：财政拨款结转资金要继续确保按原定预算用途使用。虽然财政结余资金暂时留在了政府会计主体，但最终的支配权在同级财政部门，在同级财政部门对其进行调度时，政府会计主体要无条件予以配合。

政府会计主体所占用的来自于非财政部门的各项专项资金，年终有可能分别形成“非财政拨款结转”或“非财政拨款结余”。其中：非财政拨款结转资金要继续确保按原定预算用途专款专用。由于非财政拨款结余资金是在已经完成了各自专项任务后剩余的留归政府会计主体使用的资金，政府会计主体拥有对该部分资金的使用和调度权。

政府会计主体对于所占用的来自于非财政非专项的其他资金，经过结余分配环节所提取的“专用结余”要确保用于职工福利开支，各年度可供分配的结余扣除所计提的专用基金后的余额应一并纳入“非财政拨款结余”管理，并由政府会计主体灵活加以支配。

四、“本年盈余与预算结余的差异情况说明”规则的简要分析

由于政府会计主体两大系统的核算基础和核算范围不同，各年度所形成的“预算结余”和“本年盈余”之间必然会存在差异。新制度要求对该项差异情况在报告附注中加以具体说明。

新制度要求在预算会计系统本年预算结余（本年预算收支差额）的基础上，要进行“重要事项的差异”和“其他事项的差异”两个环节的调节，调节后所得出的数额应该与财务会计系统的本年盈余（本年收入与费用的差额）的数额核对相符。

依据新制度的相关规定，笔者将“重要事项的差异”的差异调节要领简述为：“未收”“已付”则调加，“已收”“未付”则调减。

所谓“未收”指的是当期没有确认为预算会计系统的预算收入，但已经确认为财务会计系统的收入。主要包括：财务会计系统确认的源自赊销和预收结算方式而确认的收入；财务会计系统确认的没有形成相应现金流入的源自接受非货币性资产捐赠而确认的收入。

所谓“已付”指的是当期已确认为预算会计系统的预算支出，但尚未确认为财务会计系统的费用。主要包括：预算会计系统因偿还应付款项或预付账款而确认的支出；预算会计系统为取得存货、政府储备物资等而确认的支出；预算会计系统为取得固定资产等资本性支出而确认的支出；因偿还各类借款本息而确认的支出。endprint

所謂“已收”指的是当期确认为预算会计系统的预算收入，但财务会计系统未确认为本期的收入。主要包括：预算会计系统因收回应收账款或收到预收账款而确认的预算收入；预算会计系统因收到各类借款本金而确认的预算收入。

所谓“未付”指的是财务会计系统已确认为当期费用，但因为未发生现金流出而在预算会计系统尚未确认为本期支出。主要包括：财务会计系统因发出存货或政府储备物资等而确认的本期费用；财务会计系统因计提折旧或摊销而确认的本期费用；财务会计系统将处置资产价值确认为当期费用；财务会计系统本期未发生货币资金支付但按权责发生制原则而确认的本期费用。

由于新制度要求要在预算会计系统的“本年盈余”数额的基础上，要经过规定事项的调节来推算财务会计系统的“本年盈余”。鉴此：预算会计系统的“未收”自然就应该加计进来，预算会计系统的“已付”自然就应剔除，而站在“本年盈余”的视角上自然也应加计进来；预算会计系统的“已收”自然就应该予以扣除，站在“本年盈余”的视角自然就应该予以减记出去；预算会计系统的“未付”自然就该补计进来，站在“预算结余”的视角自然就应该予以减记出去。

纵观新制度的相关规定，从理论推理的视角不难判断，新制度中在“重要事项的差异”部分几乎将可能形成“预算结余”和“本年盈余”之间差异的事项均予以列举。在实务工作中，如果经过“重要事项的差异”调节环节所计算出的结果仍不等于财务会计系统的“本年盈余”，则必须在“其他事项差异”环节将两者调整相符。

需要特别指出的是，对于预算会计系统中所列支的“投资支出”应该在“为购建固定资产等的资本性支出”项下加以列示，否则就会发生重大遗漏。此外，鉴于新制度所规定的披露格式，笔者认为将新制度中的“本年盈余与预算结余的差异情况说明”调整为“预算结余与本年盈余的差异情况说明”会更加准确、恰当。

总而言之，“平行记账”是实现新制度所确立的财务会计系统与预算会计系统适度分离并相互衔接目标的关键性技术安排，对政府会计主体的广大财务人员而言尚属新生事物，希望本文对行政事业单位的实务工作者能够有所帮助。

【参考文献】

[1] 马永义.政府会计若干基本问题的思考[J].新会计，2016（8）：6.

[2] 关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知[A/OL]. http：//kjs.mof.gov.cn/zheng

wuxinxi/zhengcefabu/201711/t20171109_2746877.html.endprint