我国缴税主体的结构特征与发展趋势

□ 唐善永，刘 鹏

（1.上海立信会计金融学院 财税与公共管理学院，上海 201209；2.上海财经大学 公共经济与管理学院，上海 200433）

一、缴税主体研究的重要意义

自改革开放以来，有关我国税制改革的研究与探索一直在不断深化，无论是法学界还是财税界，不同领域的学者立足视角不同、研究侧重亦有所不同。然而，有关缴税主体的研究却寥寥无几，缴税主体研究的重要性需得到关注。

回归问题本源，正确理解税收制度的深层内涵是进行税制改革的研究前提。然而，什么是税收制度？这一看似简单的问题却至少存在两种解释:其一，是基于法学视角的深刻阐释。基于此研究视角的学者认为税收制度是国家各项税收法规的总称，是国家向纳税人征税的法律制度依据和纳税人向国家纳税的法定准则，是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务关系的法律总称[1](p15)[2](p5)；其二，是基于财税视角的深刻阐释。基于此研究视角的学者认为税收制度是国家规定的税种设置及每种税征税办法的总和，是体现各税种分布状况及相互之间比重关系的具体规制[3](p12)[4](p50)。不难发现，上述两种关于税收制度解释的立足视角不同，涉及的研究对象存在一定区别。

一方面，基于法学视角，税收制度的研究对象为纳税主体，简单而言，税收制度即是对纳税主体的行为规范；另一方面，基于财税视角，税收制度的研究对象为负税主体，简单而言，税收制度即是通过对负税主体的选择进行不同税种的设置搭配。但不可忽视的是，在纳税主体与负税主体之间存在一个中间媒介，即缴税主体（见图1所示）。

图1 ：缴税主体在税收制度中的定位

首先，缴税主体是纳税主体的行为代理。按照税收法律规定的纳税主体虽必须履行纳税义务，但在实际税收征管中，真正与税务机关接触的却是缴税主体，缴税主体实则是纳税主体的行为代理。同时，与纳税主体不同，缴税主体在法律上没有明确界定，进行缴税主体研究有利于从法学的视角完善我国税收制度，便于税制改革研究的深化；其次，缴税主体是负税主体的显性表征。在既定税负的约束条件下，根据不同的负税主体进行主辅税种选择和不同税系搭配的税制设计需精确测算不同主体的税收负担。而缴税主体作为负税主体的显性表征，进行缴税主体研究有利于从财税视角观察我国负税主体变化，以便于更好的指导未来税制改革的设计方向。

二、我国缴税主体的结构特征

（一）我国缴税主体的结构组成

前文已述及，缴税主体是连接纳税主体与负税主体研究的桥梁，三者均是税收制度的组成部分。而在这三者之中，只有纳税主体是立足于法学视角的概念界定，在法律上有清晰界定。例如，根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定，我国增值税的纳税人为在我国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人；根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，我国个人所得税的纳税人是在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人；根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，我国企业所得税的纳税人是企业和其他取得收入的组织，等等。凡此种种，查阅对现行各税种的法律规定，可以发现，我国的纳税主体包括企业、个人和非企业单位三类。其中，非企业单位由于非营利性目的而存在，只有在发生特定应税行为时才成为纳税主体，因此，企业和个人是我国纳税主体构成的主要部分。

与纳税主体相区别，负税主体概念是立足于财税视角的研究界定，虽在法律上没有任何定义，但与纳税主体相同，财税学界一般亦将企业和个人作为负税主体的研究对象，并基于企业与个人的负税程度研究我国微观税负的大小与构成。

缴税主体不同于纳税主体与负税主体，很少被人关注，亦不存在法学或财税研究界定，但由于缴税主体是与征税机关唯一接触的行为主体，根据税务部门的统计资料可以帮助我们清楚界定我国缴税主体的构成。根据《中国税务年鉴》统计，我国的缴税主体为企业和个人两大类。其中，企业的统计构成包括国有企业、集体企业、股份合作企业、联营企业、股份公司、私营企业、其他企业、港澳台投资企业、外商投资企业等九类，几乎涵盖了国家统计局和国家工商行政管理局联合发布的《关于经济类型划分的暂行规定》中的所有企业类型。

通过对我国纳税主体、负税主体和缴税主体的构成辨析不难看出，我国纳税主体、负税主体和缴税主体的组成具有一致性，企业与个人的有机整合是我国缴税主体结构的客观反映。

（二）我国缴税主体结构的整体特征

德兴铜矿大山选厂的工艺流程经过多次技术改造，目前生产采用等可浮浮选工艺流程［5-7］。此次试验研究基于大山厂现有工艺流程进行，粗选段采用一段磨矿、两次粗选，其中粗选I作业采用选择性捕收剂对铜、钼目的矿物进行等可浮浮选回收，粗选I的泡沫直接精选后获得铜精矿1；粗选II作业采用黄药类捕收剂进行强化捕收，增加铜、钼回收率，粗选II的泡沫进入二段磨矿，然后进行铜硫分离，精选后得到铜精矿2，精扫选后得到尾矿2（生产上进入选硫作业获得硫精矿）。

图2 ：我国缴税主体结构的整体特征

我国缴税主体结构的整体特征非常明显，即以企业为主要缴税主体，且这一趋势自本世纪初开始一直沿袭至今。观察图2不难发现，自2000年来，我国个人缴税比例极低，保持在5.5%左右，而企业缴税比例居高不下，每年均维持在94.5%左右上下波动。

之所以形成整体缴税主体结构“一边倒”的情况，原因有二：其一，是因为我国的税制结构以间接税为主。根据《中国税务年鉴》测算，我国间接税与直接税的收入贡献大致为70%：30%，长期以间接税为主的税制结构导致企业成为当仁不让的缴税主体[5](p188)。即使不谈间接税，在直接税体系中，企业所得税的收入贡献超逾70%，我国直接税亦是以企业作为主要缴税主体；其二，是因为我国纳税主体以企业为主。由于缴税主体是纳税主体的行为代理，因此纳税主体的法律界定必然影响我国缴税主体的结构分布。现行我国17个税种中，除了个人所得税规定以个人作为唯一的纳税主体外，其他各税种大多以企业作为主要纳税主体，甚至企业所得税和烟叶税规定企业是唯一的纳税主体，个人不承担纳税义务。

（三）不同税种缴税主体的结构特征

1.商品税缴税主体的结构特征

表1 :不同商品税的缴税主体结构特征

我国商品税以企业作为主要的缴税主体，在商品税平均缴税构成中，企业缴税占比约为96.94%，而个人缴税占比仅为3.06%，如表1所示，企业缴税占比约为个人缴税占比的32倍，个人缴税部分几乎可忽略不计。产生这一现象的主要原因为，作为间接税的主要代表，商品税的征税对象主要为企业。在商品的流转过程中，企业作为最主要的参与主体，从材料采购到组织生产、从加工包装到运输零售，无一环节不体现其重要地位。因此，在这一过程中伴随利润增值的税款缴纳也由企业一并完成，企业成为商品税的缴税主体亦无可争议。

就商品税内部而言，不同税种间的企业缴税主体地位表现稍有差别。其中，消费税的企业缴税主体地位表现最为明显，个人平均缴税比例仅为0.07%，企业几乎承担了消费税所有的缴税任务。这似乎与我们的主观感受相背离，因为现行消费税的15个税目中，电池、涂料、化妆品等跟我们生活联系较为紧密，个人消费占比较大，为何最终消费税的个人缴税比较会不足0.1%？原因有二：其一，是因为汽车、酒及酒精、烟、成品油等税目的税收贡献较大，根据《中国税务年鉴》测算，超过90%的消费税收入贡献来自于上述四类商品，电池、涂料、化妆品等收入贡献较小；其二，是由于消费税单一环节征税的特点所决定的，除了金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品在零售环节征税，其他税目均在生产环节、进口环节或批发环节纳税。即使在零售环节，由于消费税的价内税特点，个人虽承担了消费税税负，但实际缴税者仍为零售企业，个人几乎不与税务机关直接接触。

2.所得税缴税主体的结构特征

图3 ：我国个人所得税缴税主体的结构特征

一方面，根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，我国企业所得税的纳税人为在我国境内取得收入的企业和组织，个人不属于企业所得税的纳税主体，因此遍观2000年至2014年企业所得税缴税主体的发展趋势可以发现，无论是2007年以前的企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税，还是2008年以后的企业所得税收入构成中，个人缴税比例均为0%，企业缴税比例均为100%，缴税主体结构变化不存在任何时间波动。

另一方面，个人所得税缴税主体结构变化却存在明显的时间趋势，这似乎又与我们的主观感受相违背。因为根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，我国个人所得税的纳税人为在我国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，可见，企业并不是个人所得税的纳税主体。既然企业不是个人所得税的纳税主体，那么又如何成为个人所得税的缴税主体？且缴税占比逐年扩大？产生这一现象的原因有二：其一，是因为现行个人所得税法中的纳税主体除了个人以外，还包括个人独资企业、合伙企业等，因此在个人所得税缴税主体中亦掺杂着企业的身影；其二，也是最关键的原因，即是由个人所得税源泉扣缴制度所决定的[6](p74-77)。根据《中国税务年鉴》测算，我国个人所得税收入构成中，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得等收入合计约为70%，且此部分税款并不是由个人申报缴纳，而是由发放单位源泉扣缴。2001年我国颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》标志着扣缴制度在我国逐步完善，并第一次以法律的形式明确了扣缴义务人的权利和义务，随后于2002年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》更是在程序上明确了扣缴义务人的地位。随着扣缴制度的推行，个人所得税在实际征管中也更加便利，同时为了鼓励企业依法扣缴税款，《中华人民共和国个人所得税法》规定，税务机关同时给予扣缴企业扣缴税款2%的收入返还。因此，自21世纪初开始，我国个人所得税缴税主体的结构分布也呈现“一边倒”的趋势特征，随着这种趋势的不断发展，我国所得税缴税主体也表现为以企业为主的结构特征。

3.财产税缴税主体的结构特征

图4 ：我国财产税个人缴税占比情况

我国财产税缴税主体结构特征与商品税、所得税类似，同样以企业作为主要的缴税主体。平均而言，我国财产税的企业缴税占比为89.05%，个人缴税占比为10.95%，且企业缴税占比的主体地位逐年扩大。这一现象又与我们的常识理解背道而驰，因为与所得税类似，财产税作为一种典型的直接税，是对纳税人拥有或属其支配的财产所征收的税收，即使在我国，企业与个人同为财产税的纳税主体，但个人缴税比例如此之低实属奇怪。就财产税内部构成而言，除了车船税之外，房产税、城镇土地使用税、土地增值税的个人缴税占比均不足8%，其中，城镇土地使用税和土地增值税的个人平均缴税占比仅为3.44%（见图4所示），我国财产税个人缴税占比之低可见一斑。

为什么会产生这样的现象？这至少存在三个原因。第一，我国财产税“名不副实”。以房产税为例，现行房产税针对个人和企业实行从租计征和从价计征两种征税方式。其中，对个人主要采取从租计征的征税方式，以房屋租金为计税依据，并减除必要的费用，同时对个人出租住房的租金收入给予部分的税收优惠；对企业主要采用从价计征的征税方式，以房产原值为计税依据，并考虑适当扣除，扣除比例由地方自定。由于个人出租房产几乎不做任何登记，个人亦几乎不应出租房屋缴纳任何房产税，现行房产税主要由企业承担，对个人房产保有阶段的税收规定尚属空白；第二，财产税征管规定设置。以车船税为例，虽然其是针对已办理登记的车辆、船舶所征收的一种财产税，个人缴税人数应不在少数。但由于车船税是一种典型的地方税，为便于地税部门征管需要，自2006年我国颁布《交强险条例》以来，个人需在投保交强险时一并缴纳车船税，因此，个人并不直接与税务机关接触。所以，正如图4所示，从2007年开始，我国车船税个人缴税占比迅速下降。第三，财产税收入构成所致。我国财产税收入主要由房产税收入所贡献，城镇土地使用税、土地增值税等其他税种在财产税中占比不足30%[7](p1-6)。因此，由房产税企业缴税占比居多的特点决定了我国财产税总体上个人缴税占比不足的结构特征。

通过前文的分析不难看出，就我国现行的主要税种而言，商品税、所得税、财产税均是以企业为主要缴税主体。那么，是不是所有的税种都是以企业作为最重要的缴税主体？其实不然，笔者通过遍查历年统计年鉴发现，在我国现行的17个税种中，只有一种行为目的税是以个人作为最主要的缴税主体，即车辆购置税，其他现行各税都以企业作为主要的缴税主体，且企业缴税占比均超过80%。4.其他税种缴税主体的结构特征

图5 ：我国车辆购置税缴税主体的结构特征

根据《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》规定，我国车辆购置税的纳税人是购置应税车辆的单位和个人，而与车船税由保险公司代收不同，虽然部分4S店帮助客户办理车辆购置税的缴纳事宜，但绝大多数新购车辆的纳税人必须自行去国税部门缴纳车辆购置税[8](p64-66)，个人直接与税务机关接触，因此车辆购置税的缴税主体主要为个人（如图5所示。由于自2009年1月1日起，我国成品油消费税有了显著提升，根据《财政部、国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》规定，含铅汽油由0.28元每升上涨为1.4元每升，无铅汽油由0.2元每升上涨为1.0元每升，巨大的税价冲击影响了消费者的行为选择，因此，自2009年起，车辆购置税个人缴税占比变化较小，呈缓慢上升趋势，但其不影响车辆购置税个人缴税占比的重要地位。

除了现行税种之外，在我国税收发展史上，曾经还有另外一种行为目的税以个人作为主要的缴税主体，即屠宰税。我国屠宰税个人平均缴税占比约为79.47%，企业平均缴税占比约为20.53%，与车辆购置税类似，屠宰税的纳税主体为单位和个人，且个人直接与税务机关接触，因此，个人成为屠宰税主要的缴税主体亦不足为奇。

三、我国缴税主体的发展趋势

（一）结论与思考

我国商品税、所得税、财产税等主要税种均以企业作为主要缴税主体，且企业缴税占比远超个人，现行各税种中，只有车辆购置税以个人缴税为主，但从我国税收构成的总体来看，个人缴税占比几可忽略不计。面对我国以企业为主的缴税主体结构，我们不能轻言此种缴税主体的结构分布有什么弊端，至少它能保证税款足额入库，扣缴等制度的推行确实是我国税收制度良好运行的有利保障，企业与税务机关的直接接触也便于国家掌握重点税源，方便征管[9](p36-45)。但我们不禁反思，这样的结构分布与我国的税制改革是否相适应？

答案似乎是否定的。一方面，回顾我国两次重要的税制改革不难发现，肇始于1994年的税制改革的目标是逐步提高税收收入占国民收入的比重[10](p4-15)[11](p34-41)。为充实税收收入，以间接税为主的税制布局和以企业为主的纳税设计自然而然地将企业作为了我国主要的缴税主体。然而，发端于2013年的新税制改革的目标却有显著不同，在保持既定宏观税负不变的情况下，为弥补营改增等间接税的减税缺口，逐步提高直接税占税收收入的比重是当然之举。立足当前，无论是对综合与分类相结合的个人所得税问题的讨论，还是对居民个人财产保有阶段的房产税问题研究，抑或是对开征遗产税和赠与税的税制构想，无疑都是与个人这一缴税主体息息相关，我国既定的缴税主体结构与我国税制改革走向有所背离；另一方面，给企业减负一直是我国税收政策调控的出发点之一，然而，企业的税收负担似乎“越减越多”，甚至引发了诸如“死亡税率”的骇人论断。为何企业会有如此重的税负感？其中一个原因即在于，企业将转嫁给消费者个人的税收负担算作了自身的税费支出，虽然其税负以价格等形式转嫁出去了，但在计算实际税负时却难以剥离，企业代个人缴税的征管设计无疑是企业感觉税负加重的原因之一。基于上述两点思考可以看出，我国缴税主体结构存在一定的发展空间。

（二）发展趋势展望

我国缴税主体结构的发展趋势大致存在三种：其一，企业作为绝对的缴税主体，个人缴税占比忽略不计；其二，个人作为绝对的缴税主体，企业缴税占比忽略不计；其三，企业和个人互为倚重，但仍以企业缴税为主，个人缴税占比不断扩大。不难发现，第一种趋势和第二种趋势都是极端间接税和极端直接税下的缴税主体结构，这既与我国税制改革相背离，又与世界税制改革趋势相违背。第三种趋势无疑是我国缴税主体结构发展的可行指引，同时这一趋势亦是发达国家缴税结构的构成方向，据高培勇（2014）测算，OECD国家企业和个人的缴税占比分别为55.6%：45.4%[12](p99)，企业与个人缴税比例趋同，企业缴税占比略高的缴税主体构成是税制良性发展的必要保障。

如何合理实现我国缴税主体发展趋势的良性变动？显然，必要的税制完善刻不容缓，进一步来看，推进税制结构的合理转换和不同税种的有效搭配均是税制完善的应有之义。首先，推进我国税制结构由间接税向直接税转变是合理我国缴税主体趋势变动的首要前提。自“营改增”全面推行以来，增值税税率的降低与简并、抵扣链条的打通与完善使得我国间接税的税收负担总体趋于下降态势，在保持整体宏观税负不变的前提下，直接税收入贡献的提高也是下一步我国税改的必然选择。基于此税改背景，我国个人缴税占比的提升无疑具有较大的可能；其次，不同税种的有效搭配是合理我国缴税主体趋势变动的重要保障。在直接税占比不断提高的前提下，所得税和财产税等直接税的改革迫在眉睫。一方面，就所得税而言，为应对美国等西方发达国家在企业所得税方面的大幅度减税举措，保持在外资吸引方面的相对优势，我国企业所得税增税的空间不大，完善对个人炒卖股票、外汇等无形资产的利得课税，重点关注高收入个人的征税设计等个人所得税的改革措施将是我国所得税种搭配的有效之举。另一方面，就财产税而言，以房产税的改革为主，将其征收范围扩充到个人房屋的保有阶段、并合理设计税率和免征面积，有效区分自住者和炒房者，同时，在税改发展的高级阶段，研究并试点开征遗产税、赠与税等财产税种的合理搭配也是改变我国缴税主体趋势的可行之举。

同时，为了实现这一缴税主体发展趋势的转变，除了必要的税制完善之外，还有两方面措施值得考虑。一方面，培养居民个人的纳税人意识。伴随着直接税改革，个人与税务机关的接触将会更多，通过各种渠道培养个人的纳税人意识，促进税制改革的不断深化和税负格局的良性分配；另一方面，发展代缴平台、减轻企业缴税负担。重点发展由税务机关控制的代缴平台，将企业代替个人缴纳的各种税款通过第三方平台完成，并由该平台实时反馈给居民个人，使个人与企业各缴其税，实现不同主体税负的合理评估。

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