当前投资性房地产会计核算与税务管理差异分析探讨

李爱丽

【摘 要】投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产有两种后续计量模式，即成本模式和公允价值模式。成本模式下，税会处理差异比较小；而公允价值模式下，投资性房地产的税务与会计处理存在明显的差异。本文通过举例分析投资性房地产公允价值模式下的纳税调整。

【关键词】投资性房地產；会计核算；税务处理

一、投资性房地产在确认上差异

根据会计准则规定，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能可靠地计量。在税务处理上，将会计准则所确认的投资性房地产分房屋建筑物和土地使用权分别处理。对于会计上确认为投资性房地产的房屋及建筑物，按税法规定，对已以经营方式出租的房屋及建筑物确认为固定资产按规定计提折旧在税前扣除，但如果所出租的房屋建筑物已提足折旧则不能再计提折旧。对于会计上确认为投资性房地产的土地使用权，按税法规定，对已以经营方式出租的土地使用权确认为无形资产按规定摊销在税前扣除，但企业取得的用于增值后转让的土地使用权，不能确认为无形资产，不得计算摊销在税前扣除。

二、初始计量与计税基础的差异

在会计处理上，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出，满足规定确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。在税务处理上，投资性房地产以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：

1.房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费作为计税基础；自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础；融资租入的房屋、建筑物，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

2.土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础

三、投资性房地产的后续支出

会计上投资性房地产的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应计入投资性房地产的成本；不满足投资性房地产确认条件的，应在发生时计入当期损益。税法上改建的固定资产，改建过程中发生的改建支出增加计税基础；发生的日常修理支出可以在发生当期直接扣除。所以，投资性房地产的后续支出的会计与税务处理一致。

四、投资性房地产的后续计量

会计上投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量；资产负债表日，投资性房地产的公允价值与账面价值之间的差异调整公允价值变动损益。税法上只是按照固定资产或者无形资产的折旧或摊销方法进行后续计量，扣除折旧或摊销。所以需要进行纳税调整，一方面是调整公允价值变动损益，另一方面是调整税法规定的折旧或摊销。

五、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意更。只有满足采用公允价值模式的条件的，才被允许从成本模式变更为公允价值模式；但已采用公允价值模式计量的不得变更为成本模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。税法上对公允价值与账面价值的差额不确认利得或损失，由于会计上差额调整的是期初留存收益，不影响当期损益，无需做纳税调整。转换为公允价值模式后，按照公允价值模式下的税务与会计处理差异进行调整。

六、投资性房地产的转换

（一）投资性房地产转换为非投资性房地产。公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产或作为存货的房地产时，均应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或作为存货的房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。

（二）非投资性房地产转换为投资性房地产。公允价值模式下，自用房地产或作为存货的房地产转换为投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换日的公允价值入账。公允价值小于原账面价值的，差额计入公允价值变动损益；公允价值大于原账面价值的，差额计入其他综合收益。税法上规定投资性房地产转换时一般按照账面价值入账，不会出现转换损益，不影响计税基础，转换后照常计提折旧或摊销。所以对转换差额计入公允价值变动损益的部分要进行调整，转换差额计入其他综合收益的部分由于不影响当期损益因此不用调整；同时还要按原来的折旧或摊销额进行纳税处理。

七、投资性房地产的处置

采用公允价值模式计量的投资性房地产，处置时按照实际收到的金额贷记其他业务收入；按其账面价值借记其他业务成本。同时结转投资性房地产累计公允价值变动，若存在原转换日计入其他综合收益的金额也一并结转，计入其他业务成本。税法上企业处置投资性房地产时，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。处置利得为转让收入与“初始成本-折旧或摊销”的差额。处置以后账面价值与计税基础都变为0，两者之间不再存在差异，应将前期确认的暂时性差异转回，据以对当期应纳税所得额进行调整。

【参考文献】

[1]吕芙蓉，杨洁.公允价值模式下投资性房地产的会计与税务处理差异分析[J].财经政法资讯，2012.1.

[2]高金平.企业所得税法与投资性房地产会计准则差异分析[J].中国税务，2008.3.