代理记账规范化发展分析

汪梦颖

（上海理工大学财务处，上海200093）

1 代理记账机构及其人员职业道德原则

代理记账属于非鉴证业务，代理记账机构作为一种独立提供会计服务的社会中介，不需要遵循审计独立性原则，但也不能简单地以会计从业人员职业道德来规范其行为，而是需要遵守特定的职业道德原则[1]。美国注册会计师协会下设的“会计及检查服务委员会”专门发布了《会计与复核服务准则说明书》，国际会计师联合会的“国际审计与鉴证准则理事会”也发布《国际审计准则》，以指导会计师执行代理财务信息业务。

我国目前尚没有针对代理记账制定相关的职业道德原则，笔者结合我国经济发展的实际情况，认为代理记账机构及其人员应遵守以下职业道德原则：

①诚信。代理记账人员在业务过程中应当保持正直，诚实守信。对委托人示意其做出不当的会计处理，提供不实的会计资料，以及其他不符合法律、行政法规和国家统一的会计制度规定的要求，应当拒绝[2]。

②客观和公正。代理记账机构执行代理记账业务时，要以真实、可靠的原始凭证为依据，如实地记录和反映实际经济业务，以维护会计主体和社会公众的利益。

③具有专业胜任能力。指代理记账机构能够胜任该项业务，具有完成该项业务的素质、时间和资源。如果不具有相应的专业胜任能力，应拒绝该项业务。

④保密。应对业务过程中知悉的涉密信息保密。未经客户授权或者法律法规允许，不得向第三方披露所获知的涉密信息；也不得利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取非法利益。

2 客户管理层和代理记账机构的责任划分

2.1 客户管理层（委托方）的责任

委托方的责任是：①保证会计资料和相关信息的真实性、合法性，包括外部来源以及内部自制的原始凭证；②保证会计资料和相关信息的完整性；③向代理记账人员提供必要的工作条件和协助。

需要注意的是，代理记账人员不是鉴定会计资料真伪的专家，也不具有调查会计资料合法性的法律义务，所以不能依赖代理记账来披露错误、舞弊和违反法律法规的行为。

2.2 代理记账机构（受托方）的责任

受托方的责任是：①按照适用的财务报表编制基础（如《小企业会计准则》），登记会计账簿，代编财务报表，完成委托事项；②遵守相关法律法规；③遵守职业道德原则。

上述责任划分对业务双方都很重要，必须写进业务约定书。客户故意隐瞒真实经营情况，提供虚假原始凭证，造成的经济损失、法律责任由客户自己承担。代理记账机构因自身原因损害客户利益，或者伙同客户提供虚假财务报表，按照《会计法》和《管理办法》的规定承担法律后果，情况严重的，按照刑法进行处罚[3-5]。

3 代理记账的实务流程及应特别注意的事项

3.1 了解客户信息并确定是否接受委托

①代理记账机构及其人员能够胜任该项业务，并具有执行该项业务的素质、时间和资源；

②代理记账机构及其人员能够遵守相关职业道德原则。遵守职业道德原则对代理记账机构能否按时、按质、按量地完成受托业务有着直接影响；

③已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。代理记账机构应拒绝缺乏诚信的客户。

3.2 签订业务约定书

代理记账业务约定书一般需要载明以下基本内容：

①代理记账的性质和范围，包括代理记账机构需要完成的总体会计工作；

②适用的财务报表编制基础。需要指明财务报表以何种编制基础编制，是《小企业会计准则》，还是《企业会计准则》，或是其他类型的财务报表编制基础。在报送给客户的代编财务报表中，需要再次指明财务报表编制基础，以便于财务报表使用者对相关会计处理原则问题的理解；

③客户管理层（委托方）的责任。虽然代理记账人员是会计工作的主要执行者，但委托方仍然需要履行《会计法》和《管理办法》规定的相关义务，以协助代理记账人员完成委托方的会计工作。

④代理记账机构（受托方）的责任。代理记账机构主要义务是：按照业务约定书完成受托业务；遵守职业道德原则，对涉密信息保密；按照规定保管所代理的会计资料；合同期满或中止时，对代理记账业务进行交接等。

⑤业务收费。载明收费计算基础、收费项目、收费方式，以及与收费相关的其他事项。

⑥业务期间。载明业务约定书的合同期间。

⑦财务报表的既定用途和分发要求。说明代编财务报表的用途，比如纳税申报、工商报告等。

⑧双方对业务终止、变更事项的约定，特别应载明业务终止、变更事项时应办理的会计交接事宜。

⑨其他约定事项。如果客户管理层除委托代理记账外，还委托税务代理或其他会计服务，应当增加相关条款，或者另行签订业务约定书。业务约定书具体载明了代理记账业务的性质和范围、签约双方的责任和义务，它不仅有助于业务的顺利完成，同时也是发生法律纠纷时的重要原始证据。因此，承接代理记账业务必须签订业务约定书。

3.3 计划代理记账工作

①针对具体客户和具体情况，分配合适的会计人员负责该项业务。对于经验较少的会计人员负责的工作，应当适当地指导、复核以及监督。对于经济业务日益复杂的客户，应评价现有会计人员专业胜任能力的适当性，以确定是否需要指派经验更丰富的人员；

②代理记账的方式。计划以何种财务软件完成代理记账；会计资料在机构内部、机构和客户之间的传输以及交接方式；如何保证电算化系统的安全性和可靠性；

③每次需要从客户公司获取的会计资料清单，以及需要单独沟通的事项；

④代理记账工作的时间安排；

⑤代理记账中应特别注意的重大会计问题，以及处理这些问题的原则和程序。

3.4 执行代理记账工作

代理记账机构按照业务约定书完成代理记账工作。业务过程中碰到的重大困难，应及时与客户管理层沟通。疑难问题、争议事项，可以考虑向相关专家咨询，寻求满意的解决。

3.5 记录和保存

代理记账业务虽然不需要形成工作底稿，但仍有必要记录和保存相关信息，以证明按照业务约定书执行和完成了代理记账工作。对于一些起证据作用的重要资料，如和客户往来的信函、客户签署的书面声明、按时报送财务报表的证明文件等，代理记账机构应按照法律法规和内部管理制度妥善地保存，以分清各自职责，保护自身的合法利益。

3.6 应特别关注的事项

①获取管理层书面声明。代理记账人员通常可以认为客户管理层提供的会计资料是真实、完整的。如果对其产生疑虑，可以获取管理层对真实性和完整性的书面声明。要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高会计资料的真实性和完整性。除此之外，代理记账机构还可以考虑获取关于其他事项的书面声明。如果代理记账机构对客户管理层的诚信存在严重疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠，应当考虑解除业务约定；

②对会计政策和会计估计的考虑。目前大多数委托代理记账的企业一般是中小企业，资产金额小，经济业务少。因此，会计政策和会计估计的选择和运用对财务报表的影响更加重大，更容易人为地操控利润和粉饰报表。代理记账人员应结合客户的外部环境和生产经营特点，选择恰当的会计政策和会计估计方法，真实、可靠地反映会计主体的经营状况。同时，还应考虑财务报表附注对会计政策和会计估计披露的充分性；

③对重大不一致的处理。重大不一致是指财务报表文件中的其他信息与财务报表本身报表数据存在矛盾，影响重大。存在重大不一致有可能需要修改财务报表，有可能需要修改其他信息，还有可能两者都需要修改。代理记账机构发现重大不一致后，应当及时查明存在重大不一致的原因，并提请客户管理层同意作出修改。若未能作适当修改，会损害财务报表的可信性和代理记账机构的公信力；

④会计资料交接和保管。代理记账机构和客户之间会计资料的交接工作十分频繁，容易出错。为明确双方责任，保证业务顺利完成，代理记账机构应建立会计资料传递、交接及保管的管理制度，并适时复核制度的实际执行情况；

⑤签署财务报表。为防止代编的财务报表被不恰当地篡改或者替换，代理记账机构应签署代编的财务报表。对于以纸质形式报送给客户的财务报表，应当具有相关会计人员的签章和代理记账机构公章。对于以电子形式报送的财务报表，应采用加密技术、认证程序等手段，保证数据传送的安全环境，降低可靠性风险。

4 代理记账行业的发展建议

4.1 提高代理记账机构的准入门槛

《管理办法》规定，设立代理记账机构，应当符合下列条件：①3名以上持有会计从业资格证书的专职从业人员；②主管代理记账业务的负责人具有会计师以上专业技术职务资格；③有固定的办公场所；④有健全的代理记账业务规范和财务会计管理制度。但在《管理办法》施行的十几年里，我国的经济发展变化巨大，会计从业人员和会计师的数量都显著增加，代理记账从业者众多，竞争激烈。应提高设立代理记账机构的条件，控制进入代理记账市场的竞争者数量。同时，加大对设立新机构的审核力度，从源头上控制和保证代理记账机构的数量与质量。

4.2 建立行业协会

目前代理记账机构数量众多，行业里存在着越来越多的低价、恶性、无序竞争，“劣币驱逐良币”现象严重，迫切需要成立行业协会来规范和管理行业发展。对服务质量、品牌声誉良好的代理记账机构，应扶持其发展壮大成为市场“标杆”，引领行业积极发展；对以低价、恶性竞争手段扰乱市场竞争秩序的，坚决予以着重处罚或者直接取缔。在可预见的将来，我国小微企业将会大量涌现，对代理记账的需求也将与日俱增，成立代理记账协会来监督管理行业发展是大势所趋。

4.3 代理记账业务准则体系的制定问题

随着代理记账业务的广阔开展，仅依靠《会计法》和《管理办法》来指导代理记账行业的发展是远远不够的。我国应结合实际经济情况，借鉴国外相关准则，尽快建立代理记账业务准则体系，研究制定业务准则、职业道德守则、质量控制准则等，以确保代理记账业务的健康发展。

4.4 代理记账机构的营销问题

大多数代理记账机构负责人出身财务、会计专业，思维比较固化，不善于宣传和推销，往往坐等客户上门，错失发展机会。代理记账机构负责人应提高自身营销能力，或者引入专门的营销人才，充分把握市场需求，主动出击寻找客户，做大做好公司品牌。