企业所得税亏损弥补Excel速算模型

韩天明+降泉+倪旭

[摘 要] 企业所得税亏损弥补在学校教学中常用的方法是将亏损按照时间顺序从前往后进行弥补处理，而企业实际工作中是用当年税前利润去弥补以前年度存在的亏损，逻辑上是往前追溯。本文给出了亏损弥补的判断过程，在此基础上设计了Excel速算模型，并设计了输入输出模块。

[关键词] 企业所得税；亏损弥补；Excel

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 01. 022

[中图分类号] F232；F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）01- 0050- 05

0 引 言

在《税法》等理论课程，以及“企业模拟经营”等实践课程的教学中，计算应交所得税时涉及的亏损弥补问题，是一个重点和难点问题。在参加企业模拟经营等大赛时，很多同学都采用Excel工具进行预算、编制报表，能够对所得税亏损弥补进行快速计算非常必要，本文用Excel设计了一个简便易用的速算模型，同时可供企业纳税申报填表时参考。

1 企业所得税亏损弥补的教学方法举例

《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。因此亏损弥补，是企业所得税处理中的重要内容。

《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。这五年内无论盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。因此，亏损弥补期必须自亏损年度的下一个年度起连续五年不间断计算；当连续发生亏损时，应该自第一个亏损年度起，先亏先补。

[例1] 某企业2010-2017年各年税前盈亏情况见表1。

假设2010年之前没有未弥补亏损，问该企业2017年应纳企业所得税为多少？

针对这个具体案例来说，2010年亏损的50万元可以在有盈利的2011、2013和2014年分别弥补5万元、15万元和20万元，共40万元，2015年企业亏损，由于补亏期限最长不得超过5年，2010年未弥补的10万元亏损，在2016年时已经过了弥补期限，不能弥补。2012年的15万元亏损可以在2016年弥补5万元，在2017年（2012年后的第五年）弥补10万元，此时2017年的盈利还剩30万元，可以用于弥补2015年的20万元亏损，2017年弥补完亏损后的应税所得为40-10-20=10（万元），故2017年应纳所得税为10×25%=2.5（万元）。

2 企业所得税亏损弥补处理逻辑

在例1中，采用的方法是就已经发生的亏损按照时间顺序从前往后进行处理，但是实际工作中，我们要用当年的税前利润去弥补以前年度（可能存在）的亏损，发生亏损的当年无法预知这部分亏损能在以后哪年得到弥补，弥补的数额是多少。实际的处理逻辑是在每年年末根据实际情况往前追溯，最终得到弥补亏损明细以及应交税额的结果。

《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 ， 2014年版）》中的表A106000的格式如表2所示，我们将例1中2017年的数据填入表2中（以万元为单位）。

由于该表（未列出）是一个二维表，行表示发生亏损的时间，列表示亏损得到弥补的时间，第1行第8列的5万元表示的是2012年的15万元亏损中有5万元在2016年得到了弥补，第1行第10列的10万元表示的是2012年剩余10万元未弥补亏损在2017年得到了弥补，第4行第10列的20万元表示的是2015年的20万元亏损在2017年得到了弥补。因此，5-11列的单元格对应着两个时间，可以将其看成不同的变量，这里共有15个变量。

从填表的过程来看，盈利年度要弥补该年度前五个年度存在的亏损，亏损年度有机会在其后五年内得到弥补，对一个未知盈亏的年度来说，理论上它可能会和前后共十个年度发生联系。这一点在设计Excel模型时非常重要。

当我们得到某一年度的具体盈亏时，我们需要进行一系列判断，并进行相应的处理。这里我们将前面的数字用加上时间的变量表示。

每年年末，将收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除的数值，记为当年盈亏，用X0表示。

判断1，X0≥0？，判断结果有二：一是亏损，不用交所得税，同时将前四年未弥补亏损以及当年亏损（分别用Y-4，Y-3，Y-2，Y-1，Y0表示）汇总，得到可结转以后年度弥补的亏损额合计（用∑Y0表示）；如果是盈利，进入第二次判断；

判断2，前五年有没有未弥补的亏损∑Y-5-1≥0？，判断结果无，则输出应交所得税X0*25%；结果有，继续判断；

判断3，比较当年盈利和尚未弥补的总亏损额的大小，X0-∑Y-5-1≥0？，判断结果大于0，则输出应交所得税（X0-∑Y-5-1）*25%，并且计∑Y0=0；小于0，继续判断；

判断4，X0-Y-5<0？，判断结果是，不用交税，并输出第1个弥补亏损额Z-5=X0，Y-5-X0部分未弥补亏损额不能结转下年，可转入下一年总亏损∑Y0=Y-4+Y-3+Y-2+Y-1；判断结果否，则输出当年弥补亏损额Z-5=Y-5，同時得到第1个剩余盈利ΔX-5=X0-Y-5，继续判断；

判断5，ΔX-5-Y-4<0？，是，不用交税，并输出第2个弥补亏损额Z-4=ΔX-5，Y-4-ΔX-5部分未弥补亏损额结转下年，可转入下一年总亏损∑Y0=Y-4-ΔX-5+Y-3+Y-2+Y-1；否，则输出当年弥补亏损额Z-4=Y-4，同时得到第2个剩余盈利ΔX-4，继续判断；

判断6，ΔX-4-Y-3<0？，是，不用交税，并输出第3个弥补亏损额Z-3=ΔX-4，Y-3-ΔX-4部分未弥补亏损额结转下年，可转入下一年总亏损∑Y0=Y-3-ΔX-4+Y-2+Y-1；否，则输出当年弥补亏损额Z-3= Y-3，同时得到第3个剩余盈利ΔX-3，继续判断；endprint

判断7，ΔX-3-Y-2<0？，是，不用交税，并输出第4个弥补亏损额Z-2=ΔX-3，Y-2-ΔX-3部分未弥补亏损额结转下年，可转入下一年总亏损∑Y0=Y-2-ΔX-3+Y-1；否，则输出当年弥补亏损额Z-2=Y-2，同时得到第4个剩余盈利ΔX-2，继续判断；

判断8，ΔX-2-Y-1<0？，是，不用交税，并输出第5个弥补亏损额Z-1=ΔX-2，Y-1-ΔX-2部分未弥补亏损额结转下年，可转入下一年亏损∑Y0=Y-1-ΔX-2；否，则输出当年弥补亏损额Z-1=Y-1，可转入下一年亏损∑Y0=0，同时得到第5个剩余盈利ΔX-1，最后得到应交所得税ΔX-1*25%。

上面第3个判断在手工计算时比较快捷，在自动计算时涵盖在判断4至判断8中，可以省略。可以将上述过程画一个判断树，限于篇幅，此处省略。

3 Excel核心计算模块的设计

在设计Excel模型的核心计算模块时，我们将上面一系列判断中涉及的各种变量作为各个年度盈亏情况的附属变量，将弥补和结转等处理用单元格之间的判断和运算完成，整个系统设计中只用到了IF函数嵌套，关键是要找准单元格之间的联系。

Excel计算模块的表示结构如图1所示。在图1中，年份和当年盈亏是输入数据，假设第1年之前没有亏损，即数据是以全时间序列的形式输入。每一年度共有25个变量，首先判断当年是否盈利，以E3单元格为例，公式为=IF（D3>=0，D3，0），当年盈利的话E列至P列进一步计算。Q3单元格公式为=IF（D3<=0，D3，0），当年亏损的话R列和AA列进一步计算。AB列即可结转下年总亏损无论盈亏都需要处理。

彌补亏损时的具体处理，需要对当年盈利和前五年各年度的亏损进行逐一比较，并产生弥补额和剩余盈利。以2017年为例，从-5年（2012年）开始判断，F10单元格公式=IF（E10<=0，0，IF（E10-Y5>0，Y5，E10）），公式第一个IF（E10<=0，，）判断2017年是否盈利，由于当年盈利40万元，40<=0结果为否，因此进入第二个if函数IF（E10-Y5>0，Y5，E10），式中E10是当年盈利40万元，Y5单元格是2012年亏损经过2013-2016年弥补之后的剩余亏损4为10万元，40-10>0为真，所以在F10单元格公式返回结果为10万元，同时Z5单元格公式=F10，即2017年弥补2012年亏损10万元，AA5单元格公式=Y5-Z5，得到剩余亏损5，结果为0万，即2012年的亏损全部得到了弥补。G10单元格公式=E10-F10，结果为30万元，H10单元格公式=IF（G10<=0，0，IF（G10-W6>0，W6，G10）），公式第一个IF （E10<=0，，）判断弥补完2012年亏损后的剩余盈利1是否大于0， 30<=0为否，因此进入第二个if函数IF（G10-W6>0，W6，G10），式中G10为30万元，W6单元格是2013年亏损经过2014-2016年弥补之后的剩余亏损3为0万元，30-0>0为真，所以在H10单元格公式返回结果为0万元，同时，X6单元格公式=H10，即2017年弥补2013年亏损0万元，Y6单元格公式=W6-X6，结果为0万元，即2013年已经没有未弥补亏损（本例中2013年为盈利，如果2013年亏损，则这几个亏损弥补额和剩余亏损都需要进行处理）。J10单元格公式为=IF（I10<=0，0，IF（I10-U7>0，U7，I10）），L10单元格公式为=IF（K10<=0，0，IF（K10-S8>0，S8，K10）），N10单元格公式为=IF（M10<=0，0，IF（M10-Q9>0，Q9，M10）），具体含义如上所示。直到O10单元格公式=M10-N10，返回结果2017年应税所得10万元后，P10单元格公式=O10*0.25，返回当年需要缴纳的所得税为2.5万。

可结转以后年度弥补的亏损额合计只需要将本年亏损和前四年相应剩余亏损加总就可以得到，以2016年为例，AB9单位格公式=Q9+S8+U7+W6+Y5，其中Q9是当年亏损，S8是2015年亏损经过2016年弥补以后的剩余亏损1，U7是2014年亏损经过2015年和2016年弥补以后的剩余亏损2，W6是2013年亏损经过2014年、2015年和2016年弥补以后的剩余亏损3，Y5是2012年亏损经过2013年、2014年、2015年和2016年弥补以后的剩余亏损4。

4 Excel输入输出模块的设计

由于核心计算模块表式结构复杂，且输出结果隐藏在表中不同地方，不便理解，因此可以在计算模块的基础上设计输入、计算、查询和输出窗口。图2和图3是全时间序列数据的窗口设计，这种情况适用于实训教学的情况，即每个企业都是初创企业，计算弥补亏损时可以从0开始。

其中关键一个设计步骤是查询窗口，根据输出年度选择的不同，输入窗口要返回不同的值，因此需要在计算模块进行查询，输出窗口和查询结果建立联系，查询和计算建立联系，计算和输入建立联系。

输出窗口G2单元格输入2017年（可利用数据有效性生产下拉菜单进行选择），J2单元格公式=MATCH（G2，C4：C33，0），得到2017年在计算表中的序号12。由于明细表要用到6年的数据，因此在查询表的最下行B46单元格公式=J2，刚才得到的序号12，B45单元格公式为=B46-1，得到11，并往上依次填入B45-1等公式，在C41单元格输入公式=VLOOKUP（B41，B49：AB79，COLUMN（）-1，0），并往下往右复制，得到计算表第7行到12行的数据。

输出窗口需要的数据直接从查询表中得到，如Q13单元格（即明细表第4行第10列）公式=T44，返回2017年弥补的2015年亏损额20万，其他类推。至此，一个完整的所得税亏损弥补Excel自动计算模型就设计完成了。

现实中企业可能经营了许多年，很难采用全时间序列数据输入的方法，即从第1年的数据开始输入，这时需要进行截面数据的输入，即输入前面某一年的亏损弥补明细表，并输入后续各年的当年盈亏。截面数据需要将输入表进行适当调整，篇幅所限，此处省略。

本文设计了亏损弥补的Excel速算模型，读者可编制税额抵免优惠明细表的速算模型。

主要参考文献

[1]高建芸. 所得税汇算清缴亏损弥补的纳税申报例解[N]. 财会信报，2013-04-15.

[2]衣光臻. 年度亏损弥补的会计处理与汇算清缴的纳税申报[J]. 会计之友，2009（7）：65-66.

[3]毕可毅. 汇算清缴亏损弥补的会计处理与年度纳税申报[J]. 财会通讯，2010（1）：108-109.

附录：

在前面的叙述中，出于节省篇幅的考虑，将亏损弥补的判断树图表以及横截面数据输入输出表的图示省略了，现附在后面，以供参考。

图4和图5是截面数据输入和计算表的窗口设计。在输入表中给出了一个明细表，外加明细表最后一年之后各年盈亏，将这些数据直接引入到计算表的前6行，以G56单元格为例，公式为=M10，即输入明细表中的第1行第10列的数据，输入为0；以G56单元格为例，公式为=M11，即输入明细表中的第2行第10列的数据，输入为5，以此类推。输出窗口和查询窗口的设计不变。endprint