对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的解读

■ 和爱丽

为加快建立健全政府会计核算标准体系，统一现行各类行政事业单位会计标准，2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会﹝2017﹞25号，以下简称《制度》），将于2019年1月1日起正式施行。

为促进《制度》在档案系统有效贯彻实施，做好相关会计业务衔接工作。笔者从以下四个方面对《制度》进行解读。

一、《制度》制定的背景

我国现行政府会计核算标准体系基本上形成于1988年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。会计体系包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《高等学校会计制度》《地质勘查单位会计制度》等制度，政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，造成不同部门和单位的会计信息可比性不高，同样业务的行政单位和事业单位的会计标准不同，会计政策不同，导致政府财务报告信息质量较低。

十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。这意味着必须对目前只能主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产负债“家底”，以及政府的运行成本等情况的现行政府会计标准体系进行改革。

二、《制度》制定的原则

一是统一性原则。从行政事业单位通用性或共性业务会计处理，以及单位财务报告信息和决算报告信息的可比性出发，归并统一现行行政单位、事业单位会计制度，充分考虑了制度的统一性。

二是继承创新原则。继承了现行会计制度合理的、共性的内容，充分考虑现行实务的做法。同时为满足政府财务会计与预算会计核算的双重功能，又创新性地引入了“8要素”会计核算的思路，增加了收入、费用两个会计要素，相应修改了净资产和预算结余要素的核算内容，也增设了相应的报表。

三是充分协调原则。《制度》依据《会计法》《预算法》和《基本准则》等法律法规、规章制定，在落实贯彻《改革方案》要求，力求与现行行政事业单位财务管理规则、基本建设财务规则保持一致。

四是提升质量原则。在会计核算内容和范围上着力提高会计信息的可靠性、全面性，在财务会计中全面引入权责发生制，着力提高会计信息的相关性，在会计科目设置、账务处理说明上力求内在一致，在报表设计及填表说明、附注披露中着力提高会计信息的可理解性。

五是务实简化原则。考虑到行政事业单位会计工作的现状，以及核算系统中引入财务会计内容带来的复杂性，在核算口径、计量标准以及账务处理等方面，力求做到贴近实务，简便易行。例如《制度》对财务会计各科目，不要求进行多级明细核算，对同级财政性拨款资金，在财务会计收入和预算收入的确认时点上尽可能保持一致。

三、《制度》的主要内容。

第一部分 总说明。主要规范了《制度》的制定依据、适用范围、核算口径、会计科目设置要求、报表填列要求、会计工作规范等内容。

第二部分 会计科目名称和编号。主要列出了财务会计和预算会计两类科目表，共计103个一级会计科目，其中：财务会计下资产、负债、净资产、收入和费用五个要素共77个一级科目，预算会计下预算收入、预算支出和预算结余三个要素共26个一级科目。

第三部分 会计科目使用说明。也是本《制度》的核心内容，主要对一级会计科目的核算内容、明细核算要求及其相关账务处理进行了详细的规范。为增强明晰和针对性，在本部分，财务会计要素主要规范财务会计核算，预算会计要素仅规范预算会计要素。

第四部分 报表格式。主要是规范了财务报表和预算会计报表。在财务报表中对资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表这4张报表的格式进行详细规范格式；在预算会计报表中对预算收入支出表、预算结转结余变动表以及财政拨款预算收入支出表这3张报表的格式进行详细规范格式。

第五部分 报表编制和说明。主要规范了第四部分所列出的7张会计报表和附注的编制说明要求。

第六部分 附录。是对第三部分内容的补充，主要采用财务会计和预算会计“平行记账”方式，按照会计科目顺序对行政事业单位主要业务财务处理进行了说明。这一部分内容中也列出了行政事业的通用业务或共性业务的账务处理，便于大家理解8要素会计处理，与有利于会计核算信息系统的开发或升级改造。

四、《制度》的重大变化与创新

《制度》继承了多年来我国行政事业单位会计改革的有益经验，反映了当前政府会计改革发展的内在需要和发展方向，相对于现行制度有以下重大变化与创新：

一是重构了政府会计核算模式。《制度》采用了“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”，这种模式，既兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制度财务报告的要求，避免了部门和单位采用两套会计信息系统进行核算的复杂性，对政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理有深远影响。主要在具体账务处理中，在同一个会计核算中要实现“双功能、双基础、双报告”，而不能理解为单位或部门要做两套账采取无勾稽关系的会计核算模式。

二是统一了现行各项单位会计制度。在科目设置、科目和报表项目方面一般情况下，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业单位。在核算内容方面，基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项。在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定。这样也大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。

三是强化了财务会计功能。《制度》在财务会计核算中全面反映了权责发生制，对会计科目设置和财务处理中进一步强化财务会计功能，如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算。同时也增加了“应收款和应付款项的核算内容”要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏帐准备等减值概念。

四是扩大了政府资产负债核算范围。《制度》在现行制度基础上，扩大了资产负债的核算范围。在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资金产等核算内容，进行对单位控制的各类资产实行全面核算。在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，对单位所承担的现时义务进行全面反映。

五是完善了预算会计功能。《制度》在核算基础上，均采用收付实现制核算，有利避免现在制度下存在的虚列预算收支的问题。在核算范围上，《制度》将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，比如增设了债务预算收入、债务还本支出等，能更加准确反映部门和预算收支情况。

六是整合了基建会计核算。按照现行制度规定，单位对于基本建设投资的会计核算除遵循相关会计制度规定外，还应当按国家有关基本建设会计核算的规定单独建帐、单独核算，但同时也要求将基建相关数据近期并入单位“大帐”。《制度》依据《基本建设财务规则》和相关预算管理规定，在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上，对单位建设项目会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照制度规定统一进行会计核算，不再单独建帐，极大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利提高单位会计信息的完整性。

七是增强了制度的可操作性。《制度》在附录中采用列表方式，以《制度》中规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目顺序对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明便于理解掌握，便于操作。