自然资源资产负债表的研究进展

李成宇，张士强,，廖显春，张 伟

（1.山东科技大学 经济管理学院，山东 青岛 266590；2.济南大学 绿色发展研究院，济南 250022）

0 引言

随着中国经济的不断发展，资源浪费、环境污染等矛盾日益突出，成为制约国家协调发展的重要因素。面对当前资源环境对社会经济发展的束缚，中国开始意识到不能单纯追求GDP增长速度，要充分发挥资源、环境的积极影响来促进社会经济发展，从而实现经济发展、环境保护、自然资源充分利用的三赢局面。利用自然资源资产负债表来表征国家自然资源资产的存量和流量状况，有助于摸清国家自然资源的家底，为国家制定经济政策和优化资源配置提供科学依据，并以此为重要指标评价领导干部的政绩与不足[1]。因此，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的重大决定一经提出就成为国内学术界的研究热点。

本文充分认识自然资源资产负债表的历史必然和战略需求，立足于国内外研究，从自然资源资产负债表的编制前提、理论内涵、框架设计、单项研究四个方面对国内外相关研究进行系统梳理，厘清现有各项研究中取得的进展及存在的争议，提出当前急需解决的关键问题及解决路径，为中国自然资源资产负债表的编制提供一定的理论支持和实践借鉴，为自然资源资产负债表分类、分级推进提供决策参考。

1 自然资源资产负债表研究进展

“自然资源资产负债表”是党十八大提出用来了解国家自然资源家底、考核领导干部政绩的创新管理工具，国外尚没有关于“自然资源资产负债表”的研究，只有产权、分类、核算等重合领域的研究。因此，本文在综述研究进展时，只在编制前提研究方面提及到国外研究进展，其他方面均只有国内研究进展。

1.1 编制“自然资源资产负债表”前提研究

1.1.1 自然资源产权研究进展

国外自然资源产权研究已历经多年，Cordon率先提出产权两分法[2]，随后科斯通过公地悲剧模型指出产权缺失或界定不准确会使理性人在现实中对公共利益、产品产生消极态度，从而造成自然资源的滥用[3]。针对产权缺失造成的自然资源的滥用问题，自由市场环境主义认为私有产权才是解决资源环境问题的关键[4]。Rose则认为私有产权并不是解决自然资源滥用问题的唯一或最好答案[5]。Bromley将产权扩展为四种，使利用公有产权解决自然资源滥用的观点被更多学者所接受[6]。随后Bakker、Lohmann、Bachram先后从水资源、气候、生物资源领域出发，来论证公有产权的重要性[7-9]。中国社会主义性质决定自然资源产权不可能私有，只能是国家或集体代表全体人民行使所有权，目前公有制的自然资源产权制度虽已确立，但在自然资源产权方面仍存在问题。早在21世纪初，李胜兰便认识到中国自然资源产权存在界定模糊、管理权限模糊的缺陷，提出构建具有中国特色自然资源产权制度的倡议[10]。随着中国加入WTO，我国自然资源的市场化、资本化迟早会成为现实，在此背景下，孟庆瑜对我国自然资源产权制度进行了初步探讨，并提出多样化的改革与创新思路[11]。李克强研究可再生自然资源的产权属性，指出可再生自然资源的所有权、使用权和收益权应作为整体共同发挥其功能[12]。谢高地认为当前自然资源的用益物权还不完备，还存在产权不协调、权利边界不清晰、利益机制不完善等问题，主张中国应积极坚持自然资源产权制度市场化方向，协同建立所有权体系与管理权体系[13]。

1.1.2 自然资源核算研究进展

（1）自然资源核算项目分类研究

北欧是最早开展自然资源核算研究的地区，在核算项目分类方面处于世界领先行列，代表国家如挪威、芬兰[14]。美国则直到2000年才明确自然资源核算项目，发展中国家也相继出台了具有本国特色的自然资源核算项目分类标准，例如菲律宾、纳米比亚。目前，国际认可度最高的核算项目分类，是联合国等五大机构联合颁布的SEEA-2012。作为首个国际统计标准，SEEA-2012将自然资源核算账户分成7类，分别是矿产和能源资源资产、土地资源资产、土壤资源资产、木材资源资产、水生资源资产、其他生物资源和水资源资产[15]。现阶段，中国还没有统一的核算分类标准，只是根据不同研究目的来对核算项目进行分类，但无论怎样变化，中国的自然资源核算分类都大致遵循SEEA-2012和SNA2008进行。

（2）自然资源核算方法研究

国际上关于自然资源核算方法的研究已比较成熟，比较有代表性的方法有影子价格法[16]、机会成本法[17]和市场估价法[18]。同时一些国际组织也对自然资源核算方法进行研究，制定了一些核算体系，例如SEEA、SNA等[19]。中国自然资源核算方法的研究起步较晚，起初研究大多是国际核算研究方法的中国化运用，例如，赵军[20]、张夏[21]、丁玲丽[22]。同时，一些学者根据自然资源禀赋选取不同核算方法对单项自然资源展开研究，如收益还原法应用于土地资源核算、净价值法计应用于矿产资源核算、费用价格法应用于森林资源核算。

1.2 自然资源资产负债表理论内涵研究进展

封志明提出“先实物再价值”、“先存量再流量”、“先分类再综合”的自然资源资产负债表编制技术原则，被学术界所认可，成为研究自然资源资产负债表的一项基本编制原则[23]。陈艳利从四个层面对自然资源资产负债表编制的相关理论进行梳理，提炼出自然资源资产负债表编制理论基础图[24]。耿建新则指出在当前条件下，自然资源资产负债表只设置资产要素，不适宜设置负债和净资产要素，通过设置功能账户的办法来代替负债要素[25]。向书坚围绕自然资源资产范畴问题展开研究，针对中国自然资源法定所有权与经济所有权分离的特点，指出在分析自然资产存量及变化时要考虑各经济主体对自然资产的影响，在此基础上界定自然资源资产负债表中的资产范畴[26]。刘明辉针对学术界对自然资源资产负债表的学科属性存在矛盾或模糊认识这一问题，分析自然资源资产负债表与相关学科的关系，界定其学科特征[27]。

1.3 自然资源资产负债表框架设计研究进展

胡文龙结合中国现阶段环境资源核算的现状，以国家资产负债表的编制技术和方法手段为参考，对自然资源资产负债表的理论框架体系进行探索[28]。李金华主张自然资源资产负债表应作为国家资产负债表的卫星账户，与国家资产负债表接轨[29]。盛明泉对自然资源资产负债表的构成要素进行了详细剖析，着重探讨了产权、计量核算、构成要素等关键问题，并拟定出自然资源资产负债表的基本编制框架[30]。高敏雪认为应该将资源过度消耗视为“负债”，以此为核心编制自然资源资产负债表，并以水资源为例做了具体的说明[31]。向书坚指出自然资源负债核算是编制自然资源资产负债表所面临的最大难题，从资源配置角度出发探讨自然资源负债的确认、计量、分摊、披露，以搭建其自然资源负债确认与经典资产负债核算匹配的桥梁[32]。耿建新则认为现阶段自然资源负债这一要素还不能确认，并提出将自然资源资产负债表正名为自然资源资产平衡表的主张[33]。

1.4 单项自然资源研究进展

针对土地资源，耿建新在借鉴欧美国家实践经验的基础上，尝试编制土地资源账户的相关表格[34]。薛智超则以湖州市为例探讨土地资源核算的进展、难点和发展方向[35]。针对水资源及海洋资源，甘泓提出编制水资源资产负债表的基础性和关键性问题[36]。商思争从海洋角度出发，探讨海洋自然资源资产负债表的编制[37]。贾玲对水资源资产与负债进行了界定，并明确水资源资产负债核算思路[38]。针对森林及草原资源，柏连玉、金宏伟、申成勇分别对编制森林资源资产负债表的理论基础、框架结构、难点问题加以探讨分析，并提出针对性建议[39-41]。朱婷则以京津冀地区的林木资源为例，设计出林木资源资产负债表的编制框架[42]。张心灵结合草原资源的特点，设计出以实物量表与价值量表相结合的草原资源资产负债表，并给出草原资源资产负债表编制的步骤[43]。针对矿产资源，李慧霞指出矿产资源应该按“期末存量=期初存量+本期增加量-本期减少量”公式来进行实物量核算，按净现值法进行价值量核算，并以此为基础尝试编制了我国矿产资源资产负债表[44]。季曦探索性地提出了矿产资源资产负债表的编制技术框架，并针对矿产资源资产负债表具体编制流程进行说明[45]。

2 主要共识与争议

探讨编制自然资源资产负债表的共识及争议问题，有利于明晰自然资源产权、明确自然资源核算方法、完善自然资源资产负债表的方法体系、弥补编制实践中的不足，为编制出符合中国国情的自然资源资产负债表提供参考和借鉴。

2.1 共识

2.1.1 理论基础方面

自然资源资产负债表的理论研究主要来自会计理论和统计理论两方面。其中自然资源资产负债表的整体框架设计主要依靠会计理论与方法，例如，会计基本假设、会计恒等式、构成要素、账户等内容。在自然资源核算方面则主要依靠统计学理论，学术界大多以SNA和SEEA两大体系中的环境资源核算成果为桥梁，探讨自然资源资产负债表的构建及自然资源核算。

2.1.2 编制原则方面

封志明[23]提出的“先实物再价值、先存量再流量、先分类再综合”的自然资源资产负债表技术原则受到广大学者的认可，成为自然资源资产负债表公认的编制原则。

2.1.3 编制前提方面

学术界基本形成的共识有：一是自然资源产权界定是编制自然资源资产负债表的必要条件；二是自然资源核算是编制自然资源资产负债表的关键环节。两者共同构成自然资源资产负债表的编制前提。具体来说，在自然资源产权界定和核算方面达成的共识有：（1）明晰自然资源产权是摆在自然资源资产负债表面前的一个难题，当前中国的自然资源资产产权制度还不完善，产权主体虚置、客体不明确的现象普遍，给自然资源资产负债表的编制带来困难。（2）自然资源的核算分为实物量核算和价值量核算，实物量核算是价值量核算的基础。（3）自然资源的实物量核算方法已趋于完善，不存在技术上的障碍。（4）自然资源的价值量核算成为自然资源核算的最大难题，当前采用的方法多为替代方法，这些方法得到的自然资源价值量核算往往差异大，精度差，具有不可比性，制约着自然资源的价值认同，也不利于自然资源资产负债表的编制。2.1.4 基本构成要素方面

虽然“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式已成为指导自然资源资产负债表编制的基础，但就其构成要素来讲，当前学术界仅对自然资源资产要素的存在和确认达成共识，认为自然资源资产是存在可确认的，在负债要素及所有者权益要素的存在和确认上还存在争议。

2.2 争议

当前编制自然资源资产负债表存在的最大争议主要集中在两个方面：一是自然资源的价值量核算问题，二是自然资源资产负债表的要素构成问题，这两方面得不到很好的解决，编制出来自然资源资产负债表就不会是科学准确的，也就无法发挥其责任审计的目的。具体表现为：

2.2.1 核算方法方面

自然资源在其价值量核算方法上存在诸多争议，由于自然资源构成繁杂，使用价值和非使用价值多样，目前尚无统一的价值核算体系，针对这种情况，学术界也给出不同的观点，大多数学者只是蜻蜓点水般的介绍核算方法的名称，提及到的方法主要有成本法、市场法、收益法。但也有部分学者进行过较为深入的研究，提出自己独特的见解，例如：封志明[23]、陈艳利[24]、向书坚[26]、孙玥璠[46]。但上述学者提到的核算方法因各自的局限性，不能很好地核算全部自然资源，所以自然资源价值量核算方法成为当前学术界的争议之一。

2.2.2 构成要素方面

自然资源资产负债表的构成要素是当前存在的最主要争议。其主要争议在于自然资源负债、净资产是否存在、能否确认方面。首先在自然资源负债方面，学术界主要分为两种观点：应该确认和不应该确认，大多数学者都支持第一种观点，认为应该确认自然资源负债，并各自提出了不同的见解，例如，封志明[23]、陈艳利[24]主张自然资源负债是自然资源权益主体在过去不当行为所造成的、预期会对经济、社会、生态环境带来影响的现实义务；李金华[29]主张将SEEA中对自然资源耗减、损失的定义作为自然资源负债；高敏雪[31]、向书坚[32]主张应基于资源过多消耗来定义自然资源负债。从支持方看来，这些学者仅从总体的自然资源负债的确认上达成了共识，而在自然资源负债的内涵、构成等具体方面仍存在争议，尚没有形成统一的自然资源负债的标准。第二种观点认为当前不应确认自然资源负债，其代表学者是耿建新[33]，他认为就SNA、SEEA两大体系的现行规定及目前的技术水平来看，确认自然资源负债不具有可行性。其次，在自然资源净资产方面也存在两种观点：即可以确认和不可以确认，持第一种观点的学者大都认为自然资源净资产是自然资源资产扣除自然资源负债后的自然资源的权益主体拥有的剩余权益。持第二种观点的学者则认为既然自然资源负债都无法确认，那么自然资源净资产的确认也就无从谈起。由此可以看出自然资源净资产能否确认，关键要看自然资源负债。

3 展望

通过上述分析可以发现尽管中国在自然资源资产负债表的理论研究与实践研究中都取得了一定的成果，但在产权确认、价值量核算方法、资产负债表要素构成等方面还存在分歧。要想顺利编制出符合中国国情的自然资源资产负债表，需要各级政府、职能部门、企业及科研机构的共同努力。在当前编制自然资源资产负债表的探索阶段，为消除争议，主要有以下几项工作需要开展。

3.1 需解决的问题

3.1.1 明晰自然资源产权

发达国家自然资源核算是在产权清晰的前提下开展的，在中国，虽然绝大多数自然资源所有权属已在立法层面明确归国家或集体所有，但实践中，自然资源所有权“虚化”、所有者“缺位”现象极为普遍，给自然资源核算造成困难，成为编制急需解决的问题。

3.1.2 深入研究自然资源的分类体系和核算方法

由于不同核算体系认定标准各不相同，各种自然资源在核算完善程度上也存在差异，这就需要确立一个统一适用的自然资源分类体系来辅助自然资源资产负债表的编制。此外，虽已确定实物量核算和价值量核算并行的原则，但自然资源的价值量核算该选取哪种方法仍是难点，统一的自然资源价值化方法体系尚未形成，严重影响到自然资源资产负债表的编制精度和进度，成为当前急需解决的问题。

3.1.3 明确自然资源的要素构成

自然资源要素构成是当前讨论的主要焦点，自然资源负债、净资产到底该不该确认，确认后又该如何定义以及各要素的具体列示项目，都是当前需要统一和解决的关键问题。

3.2 解决路径

3.2.1 编制主体方面

政府作为编制主体，应科学系统地统筹规划，合理安排任务，在以国家统计局为指导，省级统计局为主，省级资源、环境部门为辅，专家咨询组提供专业咨询的基础上，编制国家级—省级—地市级—县级四级自然资源资产负债表。同时，中央、各级地方政府应成立督导小组对自然资源资产负债表编制工作实施质量审核、评估及检查，以确保数据的真实可靠性。

3.2.2 产权方面

加强自然资源产权制度建设，完善有关自然资源产权的相关法律法规，尽快成立“国家自然资源管理委员会”来履行自然资源所有权人的具体职责[28]。同时，继续深化土地、矿产、森林等自然资源产权改革，理顺自然资源“三权”之间的关系，推动自然资源“三权”适当分离。

3.2.3 核算方面

首先要确定自然资源的范围，结合中国实际情况，以国际经验为参考依据，制定国家自然资源分类标准。其次，国家统计局应设计一套标准的自然资源核算体系，借助各方的力量，并鼓励国家资源、环境部门、地方政府、科研机构积极参与，共同协作。同时应充分考虑自然资源要素的经济价值、生态价值和社会价值，针对不同种类的自然资源选择不同的价值核算方法；最后，应加快建设自然资源资产评估市场，积极引入第三方评估机制，依靠第三方评估机构来对自然资源价值进行评估，以此来提高自然资源价值量评估的水平和质量。