企业年金基金会计问题浅探

易维希

引言：2017年制定实施的《企业年金办法》（人社部 财政部令第36号，以下简称《办法》）指出，“企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度。”在这之前的2004年，劳动保障部制定实施的《企业年金试行办法》中即已提出了企业年金的概念，财政部在2006年制定实施的《企业会计准则第10号——企业年金基金》明确规定企业年金基金应作为独立会计主体进行确认、计量和列报。企业年金基金在投资运营中产生了账户管理规范化的核心机制，即委托机制。企业年金基金在投资运营中需要进行风险控制和监管，这对于完善企业年金基金资产的市场运作和规范补充养老保险市场将起到关键作用。

一、企业年金基金概述及其发展

（一）企业年金基金概述

随着社会保障体制改革的不断深入，我国逐步建立和完善了具有中国特色、适应社会主义市场经济发展需要的多层次的养老保险制度，采取基本养老保险、企业年金基金和个人储蓄性养老保险相结合的方式，基本实现了养老保险体系的多层次、宽架构、全覆盖。企业年金基金作为养老保险制度设计中的重要一环，是企业及其职工在自愿基础上建立的补充养老保险制度，基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。

企业年金基金具有企业激励机制和个人补充养老的的双重属性，企业年金基金作为企业的一项福利，有助于吸引优秀人才加入，同时也有利于稳定员工队伍，实现企业长久稳定发展。同样，作为基本养老保险的补充，企业年金基金在缓解人口老龄化问题带来的养老压力上的作用日益凸显，企业年金的规范化、可持续健康发展可以说是形势使然、时代所需。

（二）企业年金基金的发展

英美等西方发达国家的企业年金制度最早在19世纪初即已创设，最初主要集中于铁路、银行和公用事业领域，采取企业自主管理的方式，认为企业年金基金的建立、管理、使用属于纯粹的私权范畴，尽量避免政府公权的干预。随着社会发展和劳动者权利保障运动的勃兴，企业年金作为社会保障体系的重要组成部分，具备了社会公共利益的基本属性，政府部门对其的规范和监督力度在逐步提升。时至今日，西方发达国家的企业年金基金经过多年发展，实现了与社会基础保障体系的无缝衔接，对其社会稳定和经济发展起到了重要的促进作用。

早期的企业年金基金管理类似于银行储蓄，属于待遇确定（DB）计划，并具有名义账户的特征。随着企业年金基金的发展和完善，现代企业年金基金呈现出计划多样化、管理主体多元化、账户管理规范化的特点，并由此引入了企业年金基金管理的基础法律制度——委托代理制度。

相较于西方发达国家而言，我国企业年金基金起步较晚，在20世纪90年代初才开始逐步形成基本的政策框架，而且对其的会计核算是基于收付实现制。随着企业年金基金的发展及业界关注度的提高，企业年金基金得到了一系列国家财税政策的倾斜和扶持。2000年国家将企业补充养老保险正式更名为企业年金基金，进一步明确了企业缴费占工资总额的4%部分可以在税前列支，对企业来说是一个有利的税收挡板。2014年财政部、人社部、国税总局联合下发《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》也明确了对个人企业年金缴费和投资增值部分实行一系列税收优惠的政策。

二、企业年金基金会计

在企业年金基金的会计核算方面，财政部2006年制定的会计准则规定企业年金基金的核算采用权责发生制，表明了我国企业年金基金发展的一大趋势。权责发生制要求，与当期收入相关的费用，不论其是否实际支付，都应在当期确认。与之前采用的收付实现制相比，权责发生制核算原则可以提供给信息使用者更为真实可靠的会计信息。

（一）企业年金基金会计主体

按照《企业会计准则》的规定，企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，要求企业在会计核算中严格区分企业年金基金与其他资产，对企业年金基金的管理和运营过程单独进行会计核算。这一规定的主旨在于确保企业年金基金管理的安全和独立，与现代企业年金的发展和管理理念是一脉相承的。

（二）企业年金基金会计的确认、计量和报告

按照会计准则规定，企业年金基金应分别资产、负债、收入、费用、净资产五大会计要素进行确认和计量，并在企业年金基金的资产负债表、净资产变动表以及附注中反映相关内容，其中报表附注应充分披露企业年金计划的主要内容及重大变化，重点是企业年金的投资运营情况，如已投资的金融产品种类、投资的金额、基准日的公允价值及其确定方法等。其中各类投资占投资总额的比例及其各自的风险、收益情况应予以特别提示，尤其是对有确切证据表明在未来一定时期可能产生投资风险的项目和产品要重点说明。

（三）企业年金基金的会计核算

按照会计准则要求，企业年金基金一旦投资运营，对投资损益即应按照公允价值模式进行会计核算。对于初始交易损益的确认，一般应在实际交易已经完成和该项损益已经实现后确认为当期损益。对于后续损益的确认，即企业年金在投资运营过程中发生的增减值，按照权责发生制原则在当期确认。考虑到企业年金主要以股票、债券等有价证券形式存在，公允价值即为市场价值，而市场价值的取得相对简易，应选择公允价值作为企业年金的计量属性。

企业年金基金会计核算举例说明如下：

1.某企业2016年12月31日委托投资管理人收取职工缴纳企业年金60万元。

借：银行存款 600000

贷：企业年金基金 600000

2.2017年3月1日，委托投资管理人用年金基金购买A公司股票2万股，每股价格10.4元（包含已宣布尚未发放股利0.4元），支付相关税费2000元。

借：交易性金融资产——成本200000

应收股利 8000

投资收益 2000

贷：银行存款 210000

3.5月21日收到现金股利

借：银行存款 8000

贷：应收股利 8000

4.6月30日，A公司股票价格上涨至12元/股。

借：交易性金融资产——公允价值变动40000

贷：公允价值变动损益——股票价值变动损益40000

5.9月12日，该企业委托投资管理人以15元/股价格全部售出A公司股票。

借：银行存款 300000

公允价值变动损益——股票价值变动损益40000

贷：交易性金融资产——成本200000

——公允价值变动40000

投资收益 100000

企业年金基金使用公允价值计量，能够更加及时和真实的反映企业年金基金的投资运营状况，但是受公允价值升降不确定性影响，在公允价值波动较大时，企业年金基金投资运营管理中面临的风险需要重点关注。

三、企业年金基金投资运营的合规风控

企业年金基金财产可以进行投资后，随之而来的是投资的合规风控问题。人社部2011年制定的《企业年金基金管理办法》，根据我国当前金融市场的发展状况，明确规定了我国企业年金基金的投资范围、种类、比例等内容，充分体现了国家对基金投资风险监管的重视程度。企业年金基金投向金融市场是收益和风险的博弈，一方面可以充分利用基金资产获得较大收益，另一方面又要规避可能产生的投资风险，维护基金所有者的权益。在运用企业年金基金进行投资时，必须采取严格的监管措施，充分注重企业年金基金财产的安全性和流动性，合理控制投资风险。

一是在目前企业年金基金投资风险的管理中，除风险准备金之外，没有其他资金可以用来弥补投资失败导致的资金亏空，考虑到企业年金基金作为补充养老保险所具有的社会公共利益属性，可以考虑设立一个专门的财政补贴基金用于弥补企业年金基金投资亏损。

二是企业年金基金用于投资需要一个相对完善和成熟的金融市场做保障。企业年金基金一旦投资失败带来的养老金给付风险和随之而来的职工心理恐慌，将会产生诸多社会不稳定因素，也会阻碍企业年金基金的正常发展。一个成熟完善的金融市场可以规避大部分系统性风险，基金投资管理者只需要将精力放在规避和分散非系统风险上面即可，所以企业年金基金的风险控制依赖于金融市场的规范和监管。

三是充分调动职工群体参与投资监管的积极性。养老金是企业职工的利益和他们的“养命钱”，应充分调动职工参与投资监管的积极性，尤其是加大职工工会的参与度。相对于欧美国家工会而言，我国工会在维护职工权利和利益方面还有很大的提升空间，工会作为职工利益代表积极参与，对企业年金的规范化运营和投资风险的有效管控是极为重要的。

综上所述，企业年金基金的设立和发展越来越得到国家和广大人民群众的认可和支持，它既是对现有的养老保险体系的补充，一定程度上对社会基本养老保险进行了缓解和分流，同时它又不同于个人商业保险，有了企业的介入和参与，具有一定的安全性和稳定性。企业年金基金会计主体按照公允价值计量，后续计量用公允价值调整原账面价值，其差额计入当期损益，这样做有利于及时、真实的反映基金资产的投资运营状况和投资方式。同时企业年金基金的投资运营应进行全面的监管以控制投资风险，保证企业年金基金的安全性和盈利性。