个税改革的理想与实现路径

朱为群

我国的个人所得税制度诞生于上世纪八十年代初，虽然经过多次修改，但是按照不同所得类型分别课征的制度框架并未发生根本性改变。这种分类课税的模式与国际上实行个人所得税综合课征制度的大多数国家不同，并未将一个人一定期限内的各类所得汇总并且采用统一的税率来计税，而是在所得类型划分的基础上，在计税依据和适用税率方面实行区别对待。由于我国的个人所得税设置了11个不同的征税所得类型，因此有一个说法认为我国有11种个人所得税。虽然这种说法略显夸张，但也不无道理。因为这种对不同类型所得区别的征税制度，事实上使我国的个人所得税制度成为一个包含多个相对独立的个人所得税的一个“打包”税种。

一、个税的发展

自1980年9月10日第五届全国人民代表大会正式公布《中华人民共和国个人所得税法》以来，有关个人所得税改革的呼声此起彼伏。在我国实行个人所得税制的30多年时间里，除了六届、七届和本届人大外，每届全国人大都对个人所得税法进行了修改。

近年来，个税改革已成为社会广泛关注的热点话题。虽然早在1996年3月17日第八届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中就已经明确要“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。随后，从八届人大到十一届人大，从“九五”规划到“十二五”规划，一直都明确要建立分类与综合相结合的个税制度，但至今仍然没有实质性的进展。这说明个税改革步履维艰，在改革的具体方案上共识难聚，缺乏明确的改革路线图和时间表。

二、个税改革的理想

要从根本上改变个人所得税制度，就需要明确个人所得税制度的理想目标。有了一个理想的指引，改革就不会迷失方向，就可以结合实际情况采取有针对性的策略，制定实现这个理想的具体路线图和时间表。尽管每个人心目中理想的个人所得税制度不一定相同，但是理想个人所得税制度必须遵循最基本的公平正义原则，符合若干基本特征。个人所得税制度的公平正义主要体现为平等待人和保障人类生存权两项基本原则，既要保证基本征税规则的一视同仁，又要基于保障人民基本生存权的原则设定合理的免税范围。理想的个人所得税制度应该具有明确的征税目的、清晰的功能定位、统一的税率、透明的税基和简便的征收方法。就个人所得税的征税目的而言，现行个人所得税税法并未明确规定，这使得个人所得税征税的正当性缺乏最基本的法律表述。如果把个人所得税的征税目的明确规定为建立基本生活保障基金以保障人民的最低生活水平，就容易获得纳税人的认同和支持。有了这样明确的征税目的，个人所得税为建立基本生活保障基金筹资并在征税和支出的过程中体现国民收入再分配的功能定位就更加清晰合理。统一的税率充分体现了平等待人的基本原则，透明的税基和简便的征收方式能使公平和效率实现有机统一。

三、个税改革的总体思路

常言道，理想很丰满，现实很骨感。虽然上述个人所得税的理想值得追求，但是实现理想的路途却并非一帆风顺，可能需要长时间的不懈努力。按照“先易后难，稳步推进”的改革策略，我国个人所得税实现“分类与综合相结合”的改革目标，可以先从劳动所得的综合开始。同时可以考虑个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得的综合计征。至于特许权使用费所得、财产转让所得、财产租赁所得、股息利息红利所得、偶然所得和其他所得，可以在完成了劳动性所得和经营性所得综合计征的基础上，再进一步深化改革。

在现行个人所得税法中，劳动所得有工资薪金所得、劳务报酬所得和稿酬所得三种，它们在适用税率、计征期限和费用扣除方法等方面都有不同规定。具体来说，在税率上，工资薪金实行七级超额累进，最低是3%，最高边际税率是45%；劳务报酬所得实行三级超额累进，最低20%，最高40%；稿费只有14%的单一税率。在计征方法上，工资薪金所得按月计征，劳务报酬所得和稿酬所得实行按次计征，而且不同所得对“次”的定义也不一样。在费用扣除上，工资薪金所得可以按月扣除3500元，劳务报酬所得和稿酬所得以每次收入4000元为标准，每次收入不超过4000元的，定额扣除800元；每次收入超过4000元的，扣除每次收入总额20%的费用。要实现这三种所得的综合计征，就需要在适用税率、计征方法和费用扣除三个方面都实现统一。由于三种所得的适用税率差别较大，统一难度最大；可以先考虑实现计征方法和费用扣除方法的统一。由于工资薪金所得的费用扣除与劳务报酬所得、稿酬所得的费用扣除方法不同，因此应分别进行改革。

（一）将工资薪金所得由按月计税改为按年计税

工资薪金所得按年计征有利于解决月工薪收入波动导致的税收不公平问题。由于工资薪金所得按月征收且实行累进税率，当甲乙两个纳税人的年工资薪金所得相同但其中一人的月收入有波动而另一人月收入稳定时，收入波动大者所纳税额超过收入稳定者。若实行按年征收，两者的税收负担就完全相同，从而实现了税收的横向公平。举例来说，假定甲乙两人年工资薪金所得（均已扣除3500元和“三险一金”）都是12万元，甲每月工资薪金所得1万元，每月应纳税额=10000×25%-1005=1495（元），全年应纳个税17940元。假定乙前11个月工资薪金所得为3500元，总共应纳个税=（3500×10%-105）×11=2695（元），最后一个月的工资薪金为81500元（12000-3500×11）， 则需缴纳个税=81500×45%-13505=23170（元），全年应纳个税为25865元（2695+23710）。这样，按照现行按月计征的税法规定，虽然甲乙两人的年应税工资薪金所得相同，但甲比乙要少缴7925元（25865-17940）。这不符合税收的横向公平原则，即所得相同者应负担相同税收的原则。由按月计征改为按年计征之后，这一问题就可以解决，从而就有利于改善税收负担的分配公平。这样一来，乙全年应纳的个税金额就与甲的个税金额完全相同了。在工资薪金所得按年计征的模式下，每个人的年工资薪金收入，包括工资月薪、月度奖、季度奖和年终奖等等，可以全部加总后除以12，以月均所得为基础，在扣除3500元以及其他费用后，按照现行的7级超额累进税率计算出每个月的税额并乘以12，最终就可以算出一年的总税额。

工资薪金所得按年计征还有利于简化某些一次性所得的税务处理。按照目前国家税务总局相关文件规定，个人取得的属于工资薪金性质的某些一次性所得有不同的计税方法，导致实际执行比较复杂。在实行工资薪金所得按年征税后，所有一次性所得均按12个月分摊，不仅税制更简化也更公平，还大大抑制了个人利用不同税制规定进行税收筹划的可能空间。特别是，按年征税可以解决多缴税者实际收入少的不公平问题，从而促进税制公平，而且也避免了税收制度对企业发放职工工资和奖金方式的干扰。工资薪金所得实行按年申报纳税后，为了提高税收征收效率和保障税收收入的均衡入库，应继续实行按月预扣税款的做法，但须在年终汇算清缴、多退少补。

（二）工资薪金所得实行夫妻合并申报纳税和特殊费用扣除

工资薪金所得夫妻合并申报的方法是，先将夫妻双方每年的工薪收入加总，然后除以24算出每人的月均收入后，依据相应税率计算出每人的月均税额，再乘以24算出双方应纳总税额，年终清算时扣除双方已被工作单位预扣的税额后，多退少补。

夫妻合并申报纳税有三个有利之处：首先，有利于解决家庭收入结构差异导致的不公平问题，实现税收负担在纳税能力相同家庭之间的横向公平分配。其次，有利于个人所得税纳税申报制度的落实，增强纳税人意识。一旦对工资薪金所得实行夫妻联合申报，在年终汇缴清算时夫妻双方会对整个家庭全年的工资薪金收入进行统计，自主计算当年工资薪金类所得应纳的个人所得税，从而使年所得超过12万元以上的个人必须自行申报纳税的政策能够真正落实，以避免其流于形式。再次，有利于形成相对真实的家庭收入信息，为个人所得税的全面综合税制改革奠定基础。为了避免因夫妻合并申报可能引发的对个人结婚或离婚选择的扭曲性影响，应允许个人选择单独申报或夫妻合并申报，但一旦选择合并申报必须固定若干年，以避免对纳税申报选择权的滥用。

在夫妻合并申报纳税的基础上，可以增加一些特殊费用扣除。现行工资薪金所得实行全国统一的费用减除标准，每人每月的扣除标准从800元、1600元和2000元最终提高到现在的3500元。尽管随着经济发展和生活水平提高，统一费用减除标准仍然有调整的空间，但在实施了按年计税和夫妻合并申报后，工资薪金所得应该把家庭某些共同的特殊费用纳入考虑范围，例如子女教育费、医疗费、住房贷款利息等，应该在税法中明确规定相应的扣除标准。

（三）劳务报酬所得和稿酬所得实行合并征收

在现行个人所得税法中，为了体现对稿酬所得的照顾，单独设置了一个类别。但是实际上稿酬也属于劳务报酬的一种类型。随着时代发展，知识性、智力型个人劳务不断增加，在税收政策上给予稿酬所得以特别优惠的正当性已经受到挑战。继续保持对稿费所得的税收优惠，是对其他知识性、智力型个人劳务所得的歧视。为了体现对所有劳务报酬所得的税收公平，应该把劳务报酬所得和稿酬所得合并征收。

在劳务报酬所得和稿酬所得合并征收的基础上，再进一步考虑税率和费用扣除的政策设计。就税率而言，劳务报酬所得的税率高于稿酬所得，因此可以采取分步并轨的做法，使稿酬所得逐年提高到目标税率水平（例如25%）。另一方面，劳务报酬所得的税率也可以从现有的三级超额累进税率逐年过渡到目标税率。

在税率合并的同时，对劳务报酬所得和稿酬所得的费用扣除方法进行改革。对于没有固定工作不取得工资薪金所得的纳税人来说，可以由纳税人提出申请实行按年计征，并与工资薪金所得一样按照每月扣除3500元的标准，再按照相应的税率计算出全年应纳税额；然后将劳务报酬或稿酬所得支付单位或个人代扣代缴的税额与全年应纳税额比较，多退少补。在操作上，可以在“金税三期”的基础上，建立起劳务报酬和稿酬的全国联网系统，实行个人纳税登记，由系统自动办理税款的代缴、计算和支付。

（四）将累进税率改为统一比例税率

累进税率的设计主要是考虑让收入多者比收入低者缴纳更多的税收，以体现量能负担的纳税能力，有其合理性。但是，累进税率也存在如下问题：

一是由于累进级次和幅度的设计缺乏严格的科学性，导致累进税率带有一定的随意性和武断性，难以体现公正性。换言之，多级次的累进税率，无论在累进级次、累进级距还是税率水平都存在一定的武断随意性。虽然单一税率的水平高低的确定也难免某种程度的随意武断性，但是，就税负分配的武断随意所涉及的范围和程度而言，累进税率要大于或高于单一税率。

二是累进税率较为复杂，对于征收和缴纳双方都会增加额外成本。显然，累进税率比单一税率复杂，所需要的管理成本也相对较高，相应的纳税人的遵从难度和遵从成本也相对较高。例如，在累进税率下，分散的收入必须加总，会相应增加管理成本和遵从负担；而在单一税率下，即使收入分散，只要税率统一，也不必综合计算，从而有利于提高效率。

三是累进税率会刺激高收入者导致税基侵蚀，使量能负担原则不能充分体现甚至遭受违背。在累进税率下，收入高者既有能力又有机会利用税制差别规避其法定纳税义务，从而出现能力高者反而比能力低者负担更少税的不公平情况。而在单一税率下，由于没有可以利用的税制漏洞，人人都按同样比例纳税，最大程度地保障了税负在现实中的公平分配。

四是累进税率会扭曲人们对劳动和休闲的选择，导致劳动供给水平的下降，不利于经济的稳定增长。在累进税率下，承担过高比例税负的高收入者，会降低劳动的积极性，也可能会通过资本和人力的转移来规避高税负，从而降低经济增长动力。在比例税率下，有纳税能力的人，无论收入高低，都对税后收入有明确的预期，从而为其努力工作提供了一个稳定的制度安排，有利于劳动供给的持续增加。更能从根本上消除避税的可能性，从而不仅稳固了税基，而且消除了不公平。

单一税率并未违背“量能负担”的税收基本原则。虽然高收入者在累进税率下会比在单一税率下缴纳更多的税收，但是，在总税负既定的情况下，即使是统一的比例也仍然是收入高者缴纳的税收超过收入低者所缴纳的税收。例如，在20%的单一税率下，年收入100万元的人缴纳20万元的税，年收入10万元的人只缴纳2万元的税。因此，单一税率并未违背按照纳税能力高低负担税负的税收基本原则。从这个角度看，单一税率优于累进税率。

在劳务报酬所得和稿酬所得完成统一计征的基础上，再进一步考虑与工资薪金所得的合并计征。这同样涉及到税率的调整。如果把单一税率作为改革的目标，那么现行工资薪金所得适用的7级超额累进税率，也可以按照第一年到第五年逐年实行五级、四级、三级、二级超额累进税率最终过渡到单一比例税率，最终实现与全部劳动性所得的综合计征。

前面所谈的主要是三种劳动性的所得税制改革。至于个体户的生产经营所得和承包承租经营所得都属于经营性所得，本来都是按年计征，而且两者的适用税率完全相同，因此把这两种所得合并的难度并不大。而对于特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、股息利息红利所得、偶然所得和其他所得，则可以暂时继续保留分类征税的格局，留待今后信息化技术更加成熟之后再进行综合改革。总之，个税改革的目标需要经由适当可行的改革路径方案，以渐进性稳步推进的思路，分步逐年完成。