PPP项目公司财务核算相关问题分析

肖军

摘要：从2014年开始，财政部和国家发改委等部门发布了一系列的文件来推动PPP项目，但是与之配套的相关财务核算规范体系却并未建立，由此带来了PPP项目公司在进行财务核算时存在较多的问题。本文以PPP项目公司的财务核算为研究对象，通过探讨PPP项目公司适用的主要会计准则，从资产确认、收入确认和税率选择等角度总结PPP项目公司财务核算的主要问题，并据此提出相应的解决途径，旨在为PPP项目公司提升其财务核算规范度和准确度提供一定的参考。

关键词：财务核算；PPP项目；问题

一、PPP项目概述

PPP项目也称政府和社会资本合作，即通过特许经营、股权合作和购买服务等方式，与社会资本建立起风险分担、利益共享的长期合作关系。

PPP项目主要的付费模式有政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三大类，其中政府付费主要是指政府直接付费购买公共产品和服务，使用者付费是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务，而可行性缺口补助则是指使用者付费不足以满足项目公司的成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口。

二、PPP项目财务核算的主要会计准则依据

PPP项目如何进行财务核算在我国的企业会计准则中并未有全面性的指导文件和专门的规范，其核算办法和规范制度散落在不同的法律和各个准则中。目前PPP项目进行财务核算的主要依据是《企业会计准则解释第2号》中第五条对BOT模式的规范。

三、PPP项目公司财务核算的主要问题总结

《企业会计准则解释第2号》对于常见的BOT模式的财务核算进行了相应的规范，但是对其他形式的PPP模式却并未予以规范，加上准则解释的详细程度和覆盖范围远不能满足现实需求，因此造成了PPP项目公司的财务核算存在一定的困惑和问题，主要集中在以下三个方面：

（一）项目资产确认问题

对于PPP项目公司所承建的项目，由于其具有提高公共产品和服务的质量、数量和效率等特点，因此这些资产具有公共属性，公司不能自由处置，加上这些项目价格主要由政府指导定价或者政府定价，资产的计价受到一定的影响，并且付费模式也存在一定的差异，资产的所有权存在争议，而按照会计准则的定义，只有那些能夠被企业所拥有的并且能给企业带来未来现金流量的才能被界定为资产，所以PPP项目公司在进行财务核算时，对于项目所形成的资产在确认时存在一定的问题，即确认为何种类型的资产才是最符合财务信息真实准确性要求的。

（二）项目运营收入确认问题

PPP项目公司在项目运营其如何进行收入核算也是一个值得探讨的问题，因为不同的付费模式不仅对于公司确认资产存在一定的影响，同时也对运营收入的确定产生了一定的影响。我们以政府付费为例，由于政府付费一般分为运营绩效服务费和可用性服务费两大部分，其中可用性服务费部分在项目竣工和审定后即可予以确定，并在后期每年付费，而运营绩效部分则需要根据运营绩效和实际情况进行调整并据实支付，这种不确定性给公司收入的确认带来了两方面的问题，一方面是收入不均衡问题，即运营绩效服务费在实务中不能跟正常企业一样比较平稳，容易出现收入后翘的现象，另一方面则是确认收入的具体条件与会计准则要求的契合度存在瑕疵，即运营绩效认定的客观真实性缺乏较为严格规范的标准和条件，这与会计准则确认收入的条件存在出入，容易给部分项目公司的财务舞弊带来空间。

（三）适用的税率选择问题

税率选择问题对于PPP项目公司来说也是财务核算的一个主要问题，因为不同的税率决定了公司税负的高低和效益水平。“营改增”之后PPP项目公司的税率发生了较大的变化，按照目前的税收政策，其适用的税率主要有三档：10%、6%和3%。其中10%为按照提供建筑服务征税所采用的税率，3%为简易征收税率，主要应用于营改增之前的老项目或者甲供工程项目，而6%税率主要应用于“现代服务—商务辅助服务—其他企业管理服务（投资与资产管理）”和“销售无形资产—其他权益性无形资产—基础设施资产经营权”。在实务中如何采用既适合公司自身运营模式，又能实现税负最低的税率是PPP项目公司财务核算的另外一个难点问题。

四、PPP项目公司财务核算问题的解决途径

如上文所述，PPP项目公司的财务核算在资产确认、收入确认和税率选择等方面存在着一定的问题，需要在实务中予以明确和解决。鉴于此，笔者结合《企业会计准则解释第2号》中第五条的相关规定和PPP项目公司的实际运用状况，从以下角度提出解决途径：

（一）资产确定的条件和路径

根据会计准则的要求，企业应当按照经济活动的经济特征来进行会计要素的确定，同时应当按照经济活动的经济实质来进行财务核算，而不能按照法律规定的表面形式作为财务核算的依据。在实务中，PPP项目公司在进行资产确认时有三种形式，即无形资产、金融资产和固定资产，其具体的确认条件和路径如下页图1所示：

（二）根据PPP运营模式明确收入确认的形式

当PPP项目在合同中约定了运营期公司具有获取政府补贴或者向项目使用者收费的权利时，此时形成无形资产，其在收到政府付费或者取得项目使用者的费用时进行收入和税金的确认，同时对无形资产按照直线法进行摊销，摊销额计入主营业务成本，运营期间发生的利息等相关支出同样也计入主营业务成本。

当在合同中约定了经营期内公司可以无条件从另一方收取确定的货币或其他金融资产时，项目此时被确认为一项金融资产，在运营期进行收入确认核算时应将应收取的确定的货币金额全部确认为收入（本金部分）和未确认融资费用（利息部分）。

（三）根据资产确认情况进行税率的正确选择

PPP项目公司在财务核算实务中，其可选择的适用税率一般有两种，即10%和6%，主要是因为3%的税率只有老项目和政府部门同意甲供材料才能适用，而甲供材料在实务中容易存在责任风险，一般政府部门不会同意。

虽然10%和6%的税率虽然对PPP项目公司来说都具有适用性，但是从节税的角度来看，笔者更倾向于建议选择使用6%的税率，主要是因为项目公司只有在建设过程中能够取得一部分可抵扣的增值税进项税发票，但是项目融资贷款的利息支出不能抵扣（一般如运营期8-10年的话，投资收益率7%，贷款利息占到付费全部的45%左右），这部分税负对于项目公司来说是一项较大的税负支出项目，但是却难以合理转嫁，而选择6%的税率的合理性主要基于销售无形资产或者提供现代服务两个视角，项目公司所要做的主要是在与政府签订PPP项目合同时，按照能够形成无形资产的条件来开展即可，既能降低公司的增值税税负，同时又能理顺PPP项目的财务核算思路，为公司管理提供强有力的支持。

五、结束语

PPP项目由于涉及的利益相关方较多，且其项目具有公共属性，因此在财务核算方面具有较强的特殊性。本文通过分析PPP项目在资产、收入确认以及税率选择方面存在的主要问题，并在此基础上提出相应的解决对策，旨在帮助PPP项目公司提升自身的财务核算水平，实现健康稳定运行。

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