成本损益增量互联型绿色成本分析模式研究

（教授），

一、引言

从1952年伦敦烟雾事件到2016年中国京津冀地区严重雾霾天气，此类恶性环境问题层出不穷，导致经济运行受阻，人们的生活和健康受到极大威胁。环境恶化问题日益受到人们的重视，传统经济“先污染、后治理（甚至不治理）”的发展模式不断遭到人们诟病，“金山银山不如绿水青山”的观念越来越被大众所接受。在此背景下，绿色经济、绿色能源、绿色经营等绿色理念逐渐确立甚至成为强制性要求。从国际约束看，从1997年京都大会设定强制性减排目标，到2009年哥本哈根大会设立绿色气候基金，再到2015年巴黎大会通过《巴黎协定》，相关减排指标已经成为国际强制性义务；从我国政策导向看，“十三五”规划已经从资源消耗总量和强度两个角度设置了“双控”目标，《环境保护法》中也明确了企业对环境的责任，并对违法企事业单位采取罚款、扣押资产、停业整顿等处罚措施；从技术发展看，现代科技发展使得绿色发展在技术上已经具有可能性；从用户偏好与需求看，随着人们素质的提高，用户在消费过程中越来越注重对环境的影响，也越来越青睐带有绿色标识或绿色元素的商品。

从环境的现实问题（臭氧层空洞、温室效应、酸雨、资源枯竭等）和企业发展中的约束（技术、绿色理念、消费者偏好）来看，有机结合企业战略和环境动机，走绿色可持续发展道路，已经成为时代潮流和必然趋势，这既是企业规避风险的重要措施，也是企业承担社会责任的具体体现，更是其获取竞争优势的良好路径（Krishna Moorthy、Peter Yacob，2013）。在此过程中，如何调和环境和企业业绩的矛盾就显得十分重要，而要解决这一问题，关键在于如何把“外部不经济性”合理内化，并使其与内部成本相互协调。要做到这一点，就必须准确衡量企业生产经营的成本和效益，归根结底就是如何解决绿色成本与绿色损益之间的匹配性问题。为此，本文根据企业和环境的依存关系，首先探究了绿色成本与绿色损益的概念，进而基于成本和损益之间的互联互动关系构建了绿色成本分析模型和评价体系，并通过实例验证了成本损益增量互联型绿色成本分析模式的有效性，这有助于企业在不确定环境下做出合理而明智的绿色管理决策，进而获得以绿色为基础的比较优势（Comparative advantage）和快速应对全球环境监管变化的竞争力（Marc Epsteln等，1998），实现企业的长期可持续发展。

二、绿色成本的界定

有学者认为，绿色成本是指环境保护活动的资本性或费用性支出（孙兴华，2008）；也有学者认为，绿色成本是为预防环境问题和治理环境污染而发生的所有货币化的日常性支出和各种损失（宋晓华、卫玉婷，2011）；还有学者认为，绿色成本是产品全部制造成本和资源环境性消耗的总和（黎精明，2015）。总体来说，对于绿色成本的定义，学者们的意见大体分为两派：一派是总成本观，即绿色成本是企业所有成本的总和，包括前期的制造过程成本以及后期的排污处理和回收处理等成本；另一派是要素观，认为只有涉及环境要素发生的必要的合理的支出才是绿色成本。

这两种认知各自的利弊无须赘述，在笔者看来，总成本观对企业更具有现实意义，其理由在于：①从来源看，绿色成本的起源是企业在传统生产过程中考虑外部成本（主要是环境成本）并为了将其内化而产生的。也就是说，环境成本是依附于传统制造成本的，即传统制造成本是其母体，正因如此，我们不应（事实上也不能）将两者完全区隔开来看待。②从其作用看，对环境的投入实际上是会影响其制造成本的。比如，为了避免对环境的影响，企业会采购更加清洁的材料并引进更加环保、高转化率的生产技术和设备，而清洁材料、环保技术以及高效能设备的成本往往高于传统材料。也就是说，对环境的投入最终会在产品上得以体现，即对环境要素的投入最终可以回归到传统成本，二者之间是一种互联互动的关系，它们是一个密不可分的整体。③从长远角度看，在如今环境面临重大不确定性的情况下，企业要想实现可持续发展，构建自己的核心竞争力，就必须把环境这一要素内化，也就是要实现全成本管理，构建自己的竞争优势，敏锐地应对快速变化的外界环境，实现长远发展。

对于绿色成本的分类，有按元素分类的，即将其分为物化成本和活化成本，也有按生命周期分类的（Hina Kai Chan等，2014）。但从经营者角度来看，他们更倾向于活动，即倾向于将绿色成本的形成过程化（Miller J.、E.Szekely，1995）。为了增强研究的现实意义，本文借鉴供应链思想对绿色成本进行分类，但与之不同的是，我们所分析的主体是企业。为了统一和便于管理，在构建“供应链”模型时，把供应商替换为采购与研发，购买方则替换为销售与处理。具体来说，基于供应链思想的绿色成本包括：①采购与研发环节发生的原材料、设备、技术采购及运输费等必要支出，以及企业研发活动所产生的成本，可根据各自用途将其划分为传统采研成本与绿色采研成本。②生产与制造环节主要是制造过程中投入的成本，包括人工成本、折旧费用以及相应制造费用，可类似地将其分为传统生产成本与绿色生产成本。③销售与处理环节发生的传统销售成本和绿色销售处理成本。其中，传统销售成本是指销售过程中与环境无关的销售人工成本、材料包装、交通运输费等；绿色销售处理成本是企业与环境最直接相关的成本，主要有：第一，排污处理成本，即对企业生产制造完成之后的“三废”进行处理，以达到政府监管要求而发生的成本；第二，回收处理成本，即企业对已经处理并达标的三废回收再利用产生的成本，以及包装材料等废物再利用的成本；第三，其他成本，即因违反环境政策而受到处罚或诉讼的费用，以及对企业职工环保培训的零星开支，企业缴纳的环保税费或者环保基金等。

三、绿色损益的界定

对于因绿色成本支出所带来的影响，学者们的看法迥异。有学者把与环境成本相对应的价值流入叫作环境收益，并认为它是多个方面的经济效益累计值（冯巧根，2011）。也有学者从环境保护效果出发，将此种价值流入称为绿色效益，认为它包括实际经济效益和因估算商誉而构成利润的增量（孙兴华，2013）。不管如何定义，要准确认识绿色成本的影响就必须厘清以下问题：

1.流入观还是流量观。学界普遍认为，绿色投入带来的是效益，所以对于绿色成本的影响基本都用收益和收入等词阐述，换言之，学界普遍秉持流入观。然而，笔者更倾向于流量观，即主张绿色投资的影响既有价值流入也有价值流出，其理由在于：首先，基于边际效应递减规律，投入并不必然带来收益，超过范围的投入意味着损失；其次，效益是根据成本决定的，现实中企业的绿色成本并非总是增加，也有可能减少。而且，绿色投资所带来的影响是随之变动的，因此用损益来代替更为合适。

2.全部收益还是特定收益。环境成本是特定目的的成本（焦董瑞，2009），根据成本收益匹配原则，其所带来的损益也是特定目的的损益，这种匹配需要厘清两个问题：其一，匹配效益中计量和分配的问题，这个问题至今尚未得到很好解决；其二，效益与其他变量的关联问题，比如，如果成本的改进使得企业未来市场前景被看好，那么在未来，企业的效益也会随之增加。要想尽可能明确收益对企业未来战略的影响，那么全收益无疑比特定收益更加科学。

3.短期收益还是长期收益。笔者认为长期收益更加合理，理由如下：从成本来看，绿色成本是一个动态概念，其投入通常不固定，因此所产生的效益也具有不确定性；从损益来看，环境投入的影响时间长，所涉及的现金流入通常具有滞后性，比如，引进环保技术之后，企业每年在环保治理方面的支出都会比基期少；从企业发展角度来看，企业要想做到可持续发展并形成长久的、可比较的竞争优势，就要有全局意识，因此长期效益更为合理。

总之，笔者认为，绿色成本所带来的影响应该是绿色损益，即因绿色成本变动而导致企业经济流量变动在特定时间段内的总和。

对绿色成本和绿色损益进行明晰界定之后，就可以进一步对其进行分类了。很显然，绿色成本变动对企业的影响主要表现在两个方面，一是企业内部，即针对企业本身，主要体现为收入的变动，包括因企业生产效率提升、产品品质改善而带来的新客户提供的增量收入，以及因产品质量改善、客户满意度提升（或忠诚度提高）而引起的重复购买带来的收入变化。二是企业外部，即因成本变动对外部利益相关者的影响并内化到企业的部分，包含三个方面：首先是环境，即对环境的危害程度改变，导致在环境治理结果中关键指标相应改变；其次是政府，因企业绿色形象改变，政府给予的奖励或惩罚随之改变；最后是社会，即公众形象提升、诉讼案件减少而导致的影响。

综上所述，可以归纳出绿色成本和绿色损益体系，如图1所示。

图1 绿色成本与绿色损益体系

四、增量互联型绿色成本分析模式构建

上文已经明确界定了绿色成本和绿色损益，接下来将基于两者的内在联系构建增量互联型绿色成本分析的基本模式。

在进一步深化大学英语教学改革的热潮下，面对本科办学历史较短、办学经验不足、办学条件也较有限的办学实情，新升格本科院校的艺体类本科大学英语教学改革所面临的压力和挑战可想而知。但是，只要切实结合自身的办学实情，严格遵循“分类指导、因材施教”、“动态分层”、“课程教学渐进性、持续性和灵活性”等原则，将分类分层教学模式与课程阶段递进式教学模式、必修课程和选修课程有机结合，勇于实践和创新，新升格本科院校就一定能开辟出一条独特的艺体类本科大学英语教学之路，培养出新时期国家和社会所需要的艺体类复合型人才。

由于企业的各项成本不是单独存在的，它们是一个互联互动的整体，因此一项成本的增加，并不意味着仅有该项成本发生变化，它对其他成本可能也有影响。比如，企业增加清洁材料的购买，看似只增加了材料购置成本，但要使清洁材料发挥最大效用，企业必须采用与之相匹配的技术，增设新的岗位监管，采用新型的包装材料，这都会衍生出其他相关成本。需要强调的是，这种互联互动不是杂乱无章的，而是遵循了“供应链”顺序，形成类似于“多米诺骨牌”的循环体系。正因如此，以供应链不可逆转性为基础，本文提出以下主张：①各项成本之间具有相互关联性；②上一过程投入的成本对后期成本的变动具有影响；③下一过程的成本投入不改变当期及前期的成本；④同级产品仅在该级某个变量发生变化时才存在相互作用。基于成本之间的这种互联互动关系，可以计算出每一期的增量成本，进而计算出整个过程中企业的增量成本（CAC，Corporate Added Cost），即：

其中：P（purchase）表示采购与研发阶段的成本；M（manufacture）表示生产与制造过程中的成本；S（sale）表示销售与处理过程中的成本；Ti表示第i期。

绿色增量损益（GAGL，Green Added Gains and Losses）随着成本的变动而变化，具体计算如下：

其中：IS表示内部收益中由产品带来的正常收入的部分；E表示外部绿色损益部分；e（environ⁃ment）表示由环境所带来的损益；g（government）表示由政府所带来的损益；s（society）表示由社会所带来的损益。

由于成本和损益是相互关联的，因此将两者结合起来考察无疑是企业决策的有效思路。对于绿色增量损益体系，可以从以下几个角度进行评价：

首先，从总体来看，主要聚焦于绝对增量指标，即增量净收益（ANI，Added Net Income），其计算公式如下：

如果ANI＞0，则说明该阶段环境成本的增加从长远来看是满足企业可持续发展要求的。如果ANI≤0，则说明该项环境成本的增加是不符合企业可持续发展的，造成该结果的原因在于：①企业绿色成本增加过多，根据边际效应递减规律，它实际上为企业带来的是损失；②根据成本效益原则，该项绿色成本的投入，不符合企业可持续发展战略要求，即带来的损益远小于成本投入。

上述分析模式的优越性在于：①由于成本之间是互联互动的，因此对增量成本的内部结构进行分析，能明确各阶段的成本变动关系。通过进一步分析，不仅可以明晰企业内部成本的勾稽关系，还可以找到制约企业可持续发展的关键因素。②通过分析损益结构占比，可以明晰企业未来盈利的增长点，帮助企业明确未来战略方向，形成企业可比较优势，从而实现可持续发展。

五、绿色成本分析模式在BH纸业公司的应用检验

1.应用背景分析。2011年，我国正处于经济结构调整的关键阶段，国家出台了更严格的环保政策致使企业环保成本加大。造纸业作为环境污染重点行业之一，出现了水体、大气污染等严重环境问题。山东是我国造纸行业大省，其年产量、企业规模及数量在全国名列前茅，其面临的环境问题尤为突出，正因如此，山东省是政府环境监管的重点，而其核心就是要求企业对环境污染进行自我管控和约束。因此如何在严峻的宏观环境和严厉的政策监管下，充分发挥环境投资对企业的促进作用，通过环保投入获取竞争优势、实现可持续发展，这是在山东省各造纸企业面临的重大课题。

BH公司是山东省大型造纸企业，其对环境的重视以及环保的投入可谓是造纸业的楷模。根据《中国造纸年鉴（2012）》，BH公司的产品先后荣获“国家免检产品”“中国知名品牌”。BH公司是国家科技部认定的国家级高新技术企业、国家信息化500强企业，拥有山东省科学技术厅认定的造纸化工工程技术研究中心，并先后被评为“山东省造纸行业水污染防治优秀企业”“节约能源先进企业”。该公司主导产品是白卡纸、文化纸，年造纸能力超过一百万吨。近年来，随着国家环境监管政策的收紧，BH公司董事会决定自2011年起，针对生产全流程，加速对高耗能、高污染的设备和技术进行淘汰或更新，转而加大对环保设备和技术（尤其深水处理减排技术）的投入，积极采购与引进清洁能源与清洁技术，其重点是升级改造造纸车间，关停25000千伏的安全封闭型电炉，同时采用纳入环境因素的绿色成本控制制度。改造后的造纸流程见图2。

图2 BH公司环保改造后的造纸流程

从图2可以看出，公司的环保投入主要集中在三个方面：①生产准备阶段对原材料的采购，如废纸和清洁能源，以及进口木浆的采购等；②生产过程中，对制浆和造纸设备的改进和新技术的引进，生产过程中化学药品涂料的使用等；③排放物处理时，对制浆过程产生的黑液，造纸车间产生的废水、废渣以及热电联产线的废气进行处理，并利用排污处理的压滤污泥生产包装材料等。

2.BH公司绿色成本与绿色损益。2011年公司年报显示，BH公司2011年生产白卡纸和文化纸75.2万吨。根据自身在细分市场的比较优势，BH公司在未来5年拟继续重点产销白卡纸和文化纸。根据前述绿色成本与绿色损益界定标准，本文测算了该公司2011年的绿色成本与绿色损益，结果见表1。

表1 2011年BH公司的绿色成本与绿色损益 单位：万元

对于表1的数据，有两点需要说明：①绿色成本中，“采购与研发”栏的数据包括原材料与能源采购、运输费以及研发费用；“生产与制造”栏的数据来自设备折旧、制造费用以及人工成本；“销售与处理”栏的数据分别来自于销售费用明细、管理费用以及税费中的地方水利建设基金。②绿色损益中，“政府”部分主要包括节能技改财政奖励、清洁生产审核补助、污水处理费用专项补贴、节能减排奖励补贴，以及营业外收入中的政府补助；“环境”部分主要包括污染物处理能力转让带来的收入，以及碳排放交易带来的收入；“社会”部分来自于营业外收入中的罚款和滞纳金等。

3.成本损益增量互联分析。2011年7月，BH公司召开董事会，会上表决通过了分两年投资17900万元改进公司碱回收处理系统和优化中水回用系统的议案（绿色改进）。预计改进之后，公司将拥有800吨/天的黑液固型碱回收处理能力和80万立方米/天的中水处理能力，这不仅能满足公司自身污水处理需求，而且还有一定富余处理能力。同时投入6300万元用于改进污泥焚烧装置，形成压滤污泥，回收制成纸张的包装材料，从而节约成本和木材。项目总体效果预期见表2。

表2 项目预期改进效果

对于表2，需要说明以下两点：①造纸产生的废水中包含的主要成分是COD（化学氧化剂），BOD（生化需氧量）以及SS（悬浮物，包括纸浆纤维、填料和涂料等）；②烟气主要是电联生产线产生的废气，根据数据对比可以反映废气的去除效果。

结合我国造纸行业数据以及公司年报，并考虑BH公司对中水系统和碱回收系统的投入以及成本之间的互联互动关系，测算出BH公司未来5年的增量成本，结果见表3。

表3 绿色增量成本数值 单位：万元

BH公司进行绿色投入（绿色改进）之后，企业的损益也随之改变，在控制行业本身的增长因素之后，测算出BH公司未来5年的绿色增量损益，结果如表4所示。

表4 绿色增量损益数值 单位：万元

需要说明的是：①理论上BH公司绿色改进投资对成本损益的影响具有长期性，但同类投资情况表明，此类投资的影响在前5年尤其显著，因此，表3和表4对绿色增量成本、绿色增量损益的分析期限定为5年；②对于表3和表4的数值，负号表示减小，正号表示增加；③对于表4中“社会”栏的数据，若数值为正，表示企业面临的罚金、滞纳金和诉讼费在降低，从而在同等条件下体现为收益的增加。

综合表3和表4的数据，可以测算BH公司绿色投入（绿色改进）行为带来的增量净收益，即：

若以行业均衡折现率（约10%）进行修正，则修正后的增量净收益为：

上述分析及其测算结果表明，BH公司对其碱回收处理系统和中水回用系统进行改进和优化，即进行绿色投入（绿色改进）之后，其影响具有多维性。首先从成本来看，采用污泥焚烧装置后企业销售费用明显下降，这主要是包装物成本降低、企业环保形象改善而减少宣传费用等因素共同作用的结果。此外，由于材料成本降低，材料利用效率提高，企业在前两年的采购成本呈下降趋势。至于2014～2016年成本的回升，这主要是业务量（产销量）增加而导致采购的原材料数量显著上升所致。其次从损益来看，由于企业进行环保投入的降污效果明显，企业2014～2016年收入明显增加，与此同时，政府各项补助也相应增大，环境污染罚金相应减少，且企业还有剩余排污能力可供转让，这些因素共同导致企业绿色收益显著增加。最后，将绿色增量成本与绿色增量损益联系起来看，企业的绿色投入是可行的，它给企业带来的增量净收益静态值约为2.8亿元，动态值约为3.3亿元。由此可见，对高污染、高能耗的BH公司而言，在宏观经济放缓和环境监管趋严的背景下，加大环保方面的投入可以帮助其在销售和生产方面形成比较优势，进而增强其应对环境不确定性的能力，并实现可持续发展。

六、结语

面对日益突出的环境问题，将外部环境成本内部化，进而将环境保护和绿色投资内化为企业的自觉行动，这是解决环境问题的根本出路。本文在对绿色成本和绿色损益进行界定的基础上，分析了各项成本之间的交互影响以及成本与损益之间的互联互动关系。这种关系集中体现在两个方面：①各项成本之间的互联。结果表明，绿色成本之间存在密切的相互依存关系，一项成本的变动往往会导致另外一项或几项成本做出适应性调整。②成本和损益的互联。绿色成本的变动会通过特定路径向损益传导，并最终体现为绿色损益的变动，并且企业的长远发展状况很大程度上取决于两者之间的变动关系。正是基于此种内在逻辑，本文尝试从系统理论视角出发，构建了成本损益增量互联型绿色成本分析模式，以此作为企业绿色投资决策、环保方案评价的参考和依据。实例应用结果表明，此种绿色成本分析模式具有有效性和科学性。

本文研究的贡献在于：①厘清了各项绿色成本之间，以及绿色成本和绿色损益之间的内在关系，从而启发企业在进行绿色投资和环保决策时，采用系统和关联的眼光从全局高度考察行动方案对绿色成本和绿色损益的综合影响。事实上，这是确保企业决策具有科学性并实现其长远发展目标的关键。②构建了成本损益增量互联型绿色成本分析模式，并通过实际应用验证了其有效性，从而为企业将外部环境成本内部化提供了切实可行的解决方案。这将有助于企业在竞争中形成比较优势，更好地应对外界环境中的不确定性，并实现可持续发展。

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