环境保护税的经济效应及会计处理

侯艳丽

一、引言

《中华人民共和国环境保护税法》将于2018年1月1日施行，这是中国现代税收制度建设迈出的重要一步。环境保护税是我国第一部专门体现绿色税制的单行税法，即将成为第18个税种。这一新税种的开征，对于保护和改善生态环境具有重要意义。目前国家发展低碳经济主要通过：战略路径，即制定宏观上的长远战略规划；产业路径，即资源能源高投入型产业转向技术拉动型产业,由高碳产业增长转为低碳产业发展；保障路径，即通过立法性工具限制市场参与者行为；技术路径，即通过工业企业技术创新来减少资源消耗［1］60。然而作为路径之一的财税政策，其作用机制对市场经济产生着不容小觑的影响。通过已经实行环境保护税的国家所提供的理论研究证明，征收环境保护税对市场经济起到推动作用，有利于低碳经济社会的构建，也是目前经济手段中最有效的方式之一。

二、文献综述

（一）环境保护税立法研究

从20世纪70年代至今，发达国家环境保护税经历了从零散的、个别的环保税种开征，到逐步形成环保税收体系的过程。目前，发达国家已经建立了比较完善的环境税制，包括能源税、交通税、污染税和资源税等税种。

我国学者致力于环境保护税立法的研究，认为环境保护税立法首先要对税制要素进行设计，除此之外，还有必要探讨税权划分、税费改革等问题。早期代表性的学者有周海华（2007）［2］68－70、郭丹（2013）［3］26－29，他们指出环境保护税作为生态税、绿色环保税，是实现经济社会发展的重要手段。黄新华（2014）［4］74－78、何宇霏（2015）［5］24－28认为环境保护税立法的目的要体现解决环境问题，保护生态环境的设立初衷。何锦前（2016）［6］83－91从价值的视角观察环境保护税立法的相关规则，褚睿刚（2017）［7］44－50认为环境保护税立法的目的既便于侧重环境保护，落实可持续发展，也要协调财政目的。付慧姝（2017）［8］143－149指出应在立法中体现税收公平，实现税收中性，提升环境保护税的社会可接受性。

（二）环境保护税收入规模及税负分析

何云鹏（2016）［9］180－181提出应当在开征环境保护税时，进行“有增有减”的结构性减税。庞军（2017）［10］22－24认为各省应在最低税率基础上适当上浮环境保护税税率，从而刺激企业加大污染治理力度。

（三）环境保护税在政府间分配关系研究

樊勇、董聪等（2017）［11］33－36认为，环境保护税适合列为中央与地方共享税，但从中央政府与地方政府的财力状况和提高环境保护税的征管效率角度考虑，在环境保护税开征后可考虑先将收入划归地方政府。从现有文献看，还需要对环境保护税法的政策功能强化做进一步研究。

三、环境保护税对经济发展的作用机制

税收的经济效应是政府施行课税对纳税人经济活动及经济选取形成的影响，对该税种收入效应和替代效应的考察，是判定和衡量环境税实施后改变程度的标准。收入效应是指由于政府征税减少了纳税人的可支配收入，从而产生激励纳税人增加收入的效应；替换效应是指政府课税后，纳税人以某种消费或行动方式取代另一种消费或活动方法。两者表现出税收影响了纳税人的行为行动，改变了其活动目的，提高或降低了经济效率。

（一）环境保护税的收入效应

税收收入效应体现在三个方面：首先，人们的可支配收入由于纳税而缩减，同时带来消费量下降和储蓄上涨。对于私人储蓄，税收的收入效应就显现出来了；第二，投资回报率会由于投资税收而降低，并使支配收入减少。要想实现目前收益水平，投资人必将增加投资，所以，税收对投资人就产生了收入效应；第三，征收环境税会使高污染企业成为高税收负担的主体，加大生产成本，影响企业生产，或使其缩减生产规模，这是环境保护税对生产者的收入效应［12］14。

（二）环境保护税的替代效应

由于政府对产生污染的企业征税，因此会改变企业的产品结构及产品数量，并且最终导致收益率改变，这就是环境保护税的替代效应。如图1，假设某企业主要生产两种产品：X和Y，其生产要素是固定的。X是污染品，Y是清洁品，商品X和商品Y可能组合由生产可能曲线P表示，与无差异曲线I1相切于E1点，切点E1是征税之前的均衡点。对商品X征税，生产的均衡点从E1移动到E2，在E2上生产者生产X和Y的产量变成X2、Y2，也就是说，税收使厂商减少了X的产量，相应的补充Y的产量，即以Y替换了一部分X，这种改变即环境保护税发生的替代效应［1］64－66。

图1 环境保护税对生产的替代效应

征收环境保护税会使非环保商品价格上升，对于消费者而言，同样会考虑成本问题。人们会更多选择购买替代商品，这就产生了环境保护税对消费者的替代效应。所以说，征收环境保护税，不仅影响生产者行为，也使消费者行为发生改变。这种变化可以令人们的消费观逐渐发生转变，有利于消费行为向可持续化发展，可以保障人类代际之间消费公平。

通过以上分析可以看出，由于环境保护税替代效应和收入效应的存在，生产者会做出两种选择：一是缩减非环保品生产量；二是不断革新技术减少税收包袱。而消费者的消费行为也会变得更加理性，从而提高人们的环境保护观念，同时也避免承担额外的税收负担。

四、环境保护税的经济影响

通过收入和替代两种机制，税收可直接或间接影响经济的许多方面，形成不同的经济效应。作为调控手段的环境保护税，开征之后对我国经济和环境带来的影响，是目前开征环境保护税最关注的问题。

（一）经济发展与环境质量的改善

实施环境保护税政策后，能极大补充财政收入。而大量的财政收入为治理环境提供了重要财力保证，其他与环保相关的领域，也通过这些财政收入的投入得到发展，还使得企业和居民的生产和生活方式得到调整，有效地实施污染控制和节能减排目标。所以说，经济的“绿色化”不是为经济增长增加了负担，而是推动增长的发动机，是达成可持续发展的正确选择［13］28－32。

（二）激励企业创新，优化产业结构

环境保护税所具有的导向功用，可以大大促进国家环保产业成长，激励企业研发新的环保替代品，研究新技术来减少税收包袱。产业结构在环境保护税的影响下，表现出：高污染企业成为高税收负担的主体，在征税方面，征收环境保护税能起到很好的引导作用。对许多企业来说，如果在企业生产过程中，做出许多不符合国家环保规定的事情，就需要缴纳更多税费，那么就会加大企业成本，缩小企业利润空间，与之相对的是生产效率下降，这样一来，企业就不得不做出创新改变。

（三）影响企业竞争力

环境保护税影响国内企业的竞争，主要是由于收入效应与替代效应。开征环境保护税直接或间接地推动生产成本上升，使生产商只有使用新技术，才能避免更高的成本，或是选择减少排放。成本的增加，会对产品在国际市场的竞争形成负面影响，因而竞争力相对较弱，导致企业失去市场份额。因此，政府应在充分考虑行业差别基础上，进行税制设计，在税收过程中要使用排污许可证交易等手段及税收工具，以此对缴纳税费的单位做出补偿［14］70－74。只有这样，企业才能得到更好的发展。

（四）对收入分配的影响

税收对收入分配的影响，主要体现在这样几个群体当中：年轻一代与老年一代之间、高低收入者之间、高低技能劳动者之间［11］33－36。其中，税负对收入分配的影响，在高低收入家庭之间表现最明显。

国外实践证明，如果政府在开征环境保护税的同时提高劳动税率，那么消费品价格会提升，并且年轻一代工资将减少，这样年轻一代必然会蒙受一定的福利损失；如果政府在开征环境保护税的同时降低劳动税率（许多欧洲国家为追求双重红利而这样做），失业者因失业而不受益于低劳动税率，但他们将要承担环境保护税税负，这相当于将就业者的税负转嫁到失业者身上；最后，开征环境保护税，意味着家用能源价格将会有一定幅度上涨，低收入家庭因其能源使用支出占总支出的比例大于高收入家庭，所以这部分税负主要由低收入家庭负担。但是，环境保护税对收入分配的影响不能一概而论，应当结合我国国情来客观分析。

五、实施环境保护税的相关建议

环境保护税作为即将开征的一个新税种，由排污费发展而来，专业性较强。这就要求不论是企业还是政府机关都要做好准备工作，保证税收征收工作的平稳过度。

（一）加强与环境保护税相关的基础设施建设

要做好环境保护税的全面征收工作，必然涉及到对企业排放的各种污染物的监控问题，这就要求税务机关以及政府有关部门加大对环境保护税相关基础设施建设力度。否则，一切都是纸上谈兵，会出现环境保护税执行不到位的后果。随着互联网技术发展，这种实时监控已经成为可能，所以应该积极推进相关基础设施建设，保证环境保护税税收征收工作顺利进行。

（二）积极发挥环境审计在环境保护监管中的作用

环境审计作为环境保护的一种手段，近年来发展迅速，被许多会计师事务所纳为一项新业务。他们接受企业委托，为企业出具环境审计报告。对于企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题，环境审计能有效监督、评价。作为社会审计的一个组成部分，能够更好弥补政府审计在环境监管方面的漏洞，积极发挥其在环境保护监管中的作用。

（三）适度增加环境保护税的税收优惠政策

政府在推行环境保护税改革初期应伴随推行各种灵活政策，譬如税收减免、税收优惠等，以减少受影响的行业压力。这样可以避免企业过于追求经济利益而导致对环境保护的忽视，也有利于督促企业不断革新技术，提高其产品竞争力，使其积极主动的向环保靠拢，在保证企业利益的同时使得环境得以保护。

（四）大力开展环境保护税的宣传工作

环境保护税与企业及公众生活息息相关，政府和有关部门应走进企业，走进社区，定期举办环境保护的主题讲座，积极宣传环境保护意识。这样可以增强企业和公众对环境保护重要性的认识，变被动为主动，为环境保护税的顺利开征奠定基础。同时让企业了解环境保护税的征税流程，做好环境保护税的征收管理工作。

六、环境保护税的会计处理

自2016年5月1日营业税改征增值税全面实施后，“营业税金及附加”科目名称有了新变化，调整为“税金及附加”，该科目核算的内容也有了很大变更。“税金及附加”科目主要核算的是企业在经营活动中发生的消费税、城建税、资源税、教育费附加以及印花税、房产税、土地使用税等相关税费。环境保护税的前身——排污费原是计入企业的管理费用中，而根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》，之前在管理费用中列支的税费，全部调整到“税金及附加”科目。因此，根据现行会计准则和会计制度规定，企业应将环境保护税计入“税金及附加”科目。

环境保护问题成为各国经济发展过程中一道不可逾越的屏障，在发达国家的经济高速发展阶段，采取征收环境保护税这一做法，为解决环境和发展问题，带来了一份让人满意的答卷。我国现在面临的情况更加复杂，这就要求我们在环境与经济之间找到一个平衡点。发展低碳经济，做好环境保护税的征税工作，是寻求人与自然、自然与经济社会之间和谐的一条有效途径。

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