政府审计质量影响因素研究——以湖北省为例

○中南财经政法大学会计学院

杨雨佳

政府审计质量影响因素研究
——以湖北省为例

○中南财经政法大学会计学院

杨雨佳

随着政府事业的发展及人民群众对政府监督意识的提高，政府审计的审计压力也在日益增强。在此背景下，政府审计人员以及审计研究者长期战斗在政府审计的创新前线，不断借鉴社会审计的成熟手段，希望在有限的审计时间和审计资源情况下，使政府审计与时俱进，提升政府审计质量。本文从政府审计的需求方出发，以湖北省为例，分析不同需求方对政府审计质量的不同影响。取2012-2016年五年数据，运用STATA软件进行数据回归，分析了公众对审计的需求、人大对审计的需求、政府对审计的需求等三个影响因素对政府审计质量的影响程度，并针对不同的影响效果提出建议及对策，以期提高政府审计质量。

政府审计质量 影响因素 实证研究

随着我国社会主义进程的逐步推进，我国社会矛盾也日益突出，其表现不仅仅是我国生产力与生产关系、物质基础匮乏与人民日益增长需求之间的矛盾，还存在政府管理部门权利的滥用、社会公众资源使用效率低和人民大众监督政府机制不完善等矛盾。政府审计的出现是缓解上级政府部门与下级政府部门、人民与政府之间矛盾的关键措施，其实质是利用权力制约权力保证政府有效合理的使用社会公共资源。本文研究发现政府审计质量是体现政府审计的综合指标。目前我国政府审计主要问题体现在政府审计质量不高，审计过后频频出现“屡审屡犯”和“屡犯屡审”的现象，政府审计质量不高制约了政府审计实施效果的有效性。

一、政府审计质量的界定与度量

(一)政府审计质量的概念界定

关于审计质量的概念，Watts & Zimmerman(1983)认为影响审计质量的不仅有专业胜任能力和独立性还包括开展审计活动过程投入的审计人力资源和审计经费。O’Keefe and Westort认为审计质量不仅有事后审计还包括事前审计，事前审计是指发现错报的概率，而事后审计是指披露错报的概率。

政府审计的主要对象是指对政府和公共组织的财务收支、绩效和经济责任的审计。我国学者认为我国审计体制属于行政型体制，政府审计质量不仅包括发现问题和披露问题还包括对发现问题纠正。从三方面来解释政府审计质量为：①发现违法违规的行为，②披露违法违规的行为，第③对违法违规行为的纠正。近几年审计署署长对政府审计质量给出不同程度的概念，前任审计署署长李金华指出，审计质量就是遵循审计准则的程度的好坏，而现任审计署署长刘家义认为政府审计是国家治理体系中的子系统，其目标就是帮助治理国家。

本文认为政府审计质量是指当存在违法违规问题时，政府审计人员发现、披露和纠正违法违规问题的联合概率。

(二)政府审计质量的度量

如何提升政府审计质量一直是一个经久不衰的话题，国内外学者对如何提高政府审计质量也进行了全面的研究。但由于政府审计质量衡量过于抽象、影响因素涉及较广以及影响程度的不确定性，使得学者在选取替代变量时存在过多的考虑，很难找到合适的度量指标。

现有实证文献对政府审计质量的度量研究主要从两个方面着手：一是审计过程质量；二是审计结果质量。在审计过程质量方面，不同的学者根据自己研究的目的采用以审计人员的错报比率等作为代理变量，但这些从审计过程角度衡量审计质量的指标在现实中很难得到准确的量化，因此，学者在研究审计过程对审计质量的影响时，选择以“评分”的方式衡量审计过程对审计质量的影响，但这样也存在诸多较难解决的问题，例如，各程序的权重比例以及打分制的设计，都受个人主观意识、地域、习俗等因素的影响，有失审计的客观性和真实性。从审计结果质量角度出发，学者研究度量政府审计质量的替代指标包括：被审计单位被审计频率、审计时间、审计师的专业程度、会计事务所的规模以及会计师事务所的收费、审计报告的采用情况、查处被审计单位的违纪违规金额数等。但在实际研究中没有办法做到研究的全面性，学者无法参与政府审计无法直接了解审计过程从而无法得到审计过程数据。因此，国内外学者往往倾向于通过选择审计工作的直接结果和间接结果来衡量政府审计质量。

(三)政府审计质量的度量指标

1.以查出的违规金额数作为代理变量

吴联生教授在研究政府审计质量时认为，查出的违规金额在体现政府审计质量方面具有较高的实际操作性意义，实证研究结果表明，在其他因素相同的情况下，查出的违规金额在一定程度上体现了政府审计机关审计工作的成果，从而衡量了政府审计质量优劣。从现实意义的角度出发，查处违规金额代表审计质量优劣程度也符合现阶段我国政府审计信息披露水平。虽然查出的违规金额很好的披露了实际效果，但审计结果并不是审计目的，目的是为了被审计单位认识到自己的错误并及时更改，因此查出的违规金额在一定程度上只是体现了审计的初步结果而没有进行后续跟踪，具有片面性。

2.以审计报告被采纳的报告数作为代理变量

从研究可行性的角度出发，以审计报告被采纳的报告数作为审计质量衡量是合理的选择，这种选择不仅符合我国政府审计在报告时的特殊性，也体现了我国政府审计的后续成果，从“持续跟踪”的角度分析政府审计质量的改善方向。审计报告披露的问题真实、及时、可靠，审计报告才会被采纳，这是对审计机关工作的肯定。反之，提出的审计报告失真且不及时，这样的审计报告并不具有真正的意义。

3.以审计时间作为代理变量

Deis&Girous认为审计时间对审计质量的高低有非常明显的影响作用，从此审计时间也成为审计质量代替变量。但我国学者以审计时间作为政府审计质量代替变量的研究比较罕见。本文认为，由于我国财政资金的预算和拨付按年度进行，因此与审计时间没有明显的关系，同时，从我国实际情况出发，以审计时间作为政府审计质量指标，不仅忽视了突发因素对政府审计质量的影响，也排除了国家政策对政府审计质量的影响，比如政策要求、法律颁布等。因此，在我国，以审计时间研究政府审计质量影响因素时多作为控制变量出现。

二、政府审计质量影响因素的理论分析

(一)公众的审计需求与政府审计质量

政府作为政府审计的委托方和受托方具有双重的地位和意义，公众对政府审计的需求对政府审计质量的影响是不可忽视的，公众的政治参与度越来越高，加速了我国政治民主化的进程。公众参政意识越强，对政府工作期望越高，作为政府工作“监督者”之一的政府审计就会越来越受到关注，为保证政府工作“公平、公正、公开”，公众对政府审计质量的要求也会越来越高，对政府审计质量的提高也产生了促进作用。

(二)人大的审计需求与政府审计质量

公众对政府审计的需求存在分散性和多样化的特点。同时，由于信息不对称的原因，公众对政府审计进行直观、有效监督的可操作性较低。在我国，人大接受公众的委托，拥有国家法律赋予的权利，承担应尽的义务，决定地区经济发展事项，监督政府对公共资源的使用，防止政府滥用职权，侵害人民公共利益。从审计的角度出发，人大对财政预算的监督日益加强，政府审计对人大的需求也更加重视，因此，人大对政府审计的强烈需求，也会促使政府审计质量的提升。

(三)政府的审计需求与政府审计质量

从公共选择理论的视角出发，无论是个人还是社会团体，参与政治活动均是出于自身利益的追求，作为“理性人”，他们会衡量发生事物的利与弊，计算其中的得失，并通过衡量可获得的利益进行决策。在政府审计过程中，可以假设政府审计机关以及政府审计人员均为“理性人”，政府审计提供的审计信息质量取决于政府审计这一事项存在的利弊得失，当利大于弊时，审计人员提供的审计质量水平较高，弊大于利时，审计人员提供的审计质量偏低。运用经济学的语言进行表述，就是提升边际收益高于边际成本时的政府审计质量水平较高，以此来达到提高政府审计质量的目的。提供高质量政府审计的收益大致包括以下几点：①政府审计人员的经济支持和社会地位。在我国政府审计人员是国家公务员编制，具有较高的社会地位，与此同时，由于公务员编制的限制，政府审计公职人员会出现付出和收益不成正比的现行；②为政府审计人员提供较多的学习机会，开展有效的激励机制；③提高政府审计机关地位，为保证其独立性奠定良好的基础。提供高质量政府审计的成本包括：过多的人力、物力、精力的耗费或独立审计涉及某人或部门的利益而付出的代价。当收益大于付出的成本时，政府审计部门(人员)就存在提高审计质量的内在动力，拒绝消极怠工。因此，政府对政府审计质量的需求与政府审计质量的提升具有紧密的关系。

三、政府审计质量影响因素实证研究

(一)研究假设

根据上文中政府审计质量影响因素的理论分析，本文提出以下三点假设：

假设1：公众的审计需求越大，政府审计质量越高；

假设2：人大的审计需求越大，政府审计质量越高；

假设3：政府对政府审计质量的需求越高，政府审计质量越高。

(二)样本选择与数据来源

1.样本选择及数据来源

本文以湖北省为研究样本，从县(市)级层次检验审计需求方对政府审计质量的影响，因此，县级政府审计数据来自《湖北省审计年鉴》中的县(市)级政府审计工作统计指标。社会经济指标则来自《湖北省(中国县(市)社会经济统计年鉴》。由于数据的可得性，选取了湖北省26个县(市)审计和社会经济指标，并对这些数据进行了配对，剔除了指标不全和异常值的县市数据，最终得到样本1086个。

2.变量的选择

(1)因变量的选择

根据理论分析和实证检验表明，可以选取审计部门制定的优秀审计项目评分标准作为衡量政府审计质量的适当指标。评分标准可以分为程序和结果审计质量指标两个部分。其中，结果审计质量指标包括：重大违法行为的审计披露、重大案件线索或重大浪费情况等。由于对政府审计部门的审计过程中无法窥探，因此本章采用从结果审计质量角度出发衡量政府审计质量，以检验审计需求对政府审计质量的影响。同时，本文将违规金额除以地区生产总值值作为政府审计质量的度量指标之一，并采用被采纳的审计建议(报告)占实际提交审计建议(报告)的比例作为政府审计质量的度量指标之二，对其回归结果进行比较，选择最优结果。

(2)自变量的选择

由于政府审计的公共性需要政府财政监督下得到公众对政府的监督需求，因此，对于公众审计需求的自变量选择在一定程度上可以代表公众对政府审计的需求。公众监督政府的需求取决于监督的成本和收益。本文选择第三产业人员从业比重作为地区产业结构合理性的变量；选择每万人在校大学生数量作为科技教育水平的发展变量；选择国际互联网用户占总人口的比例作为交通信息发展程度的变量；以外商直接投资金额作为社会投资力度的变量。从人大需求的角度分析，国家对当地经济发展的支持及支持的使用度，本文选择财政支出比例，即财政收入/财政支出来表示国家对地区经济发展的支持以及地区自身对国家支持的使用程度；采用己缴财政资金占应上缴财政资金的比例(审计整改率)作为政府对审计需求的度量指标之一。

从政府审计实践工作来看，政府对政府审计工作的重视程度与政府审计结果整改存在一定的联系，而审计结果整改也是衡量影响政府审计质量重要因素之一。与此同时，政府转移支付水平在政府财政支出方面具有举足轻重的作用。因此，本文采用审计整改率和政府转移支付力度作为当年政府对政府审计需求的度量指标。

3.控制变量的选择

为控制不确定因素对实证研究的干扰，本文在模型中加入时间控制变量，即将数据以年度为控制变量，分为2012年、2013年、2014年、2015年和2016年。同时，为了保证模型的稳定性，本文还加入审计人员人数，即审计机关在编审计人员数以及年度被审计单位数作为控制变量，以此来控制差异。因变量、自变量以及控制变量的详细定义见表1：

表1 变量定义

(三)模型的建立

为了探究政府审计需求方对政府审计质量的影响，本文选用被采纳审计报告对已提交审计报告的比例，使用审计整改率(ARR)作为政府审计质量的代理变量。设立以下模型：

AAR=α+β1PAD+β2FOR+β3AAR(Ln(FDI))+β4Auditee+β5Auditors+β6ln(P)+β7Middle+β8∑Year-dummy+εi

(1)

于此同时，为了保证政府审计需求方对政府审计质量的影响，本文另外使用审计违规金额占地区地区生产总值值的比例(IA/GDP)作为衡量政府审计质量的替代变量，建立模型2，与之比较。

IA/GDP=α+β1PAD+β2FOR+β3AAR(Ln(FDI))+β4Auditee+β5Auditors+β6ln(P)+β7Middle+β8∑Year-dunmmy+εi

(2)

其中ε为残差，是一个常数，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7、β8为自变量和控制变量的系数。

(四)实证结果

1.描述性统计

为了更直观地了解政府审计需求对政府审计质量的影响，本文对因变量和自变量进行了描述性分析，如表2：

表2 相关变量描述性统计结果

表2列出了因变量和自变量的描述性统计结果。结果显示，违规金额占地区生产总值的比例(IA/GDP)最大值为0.38，最小值为0.001，可以看出我国的审计质量水平差异明显。由于被选取的样本中存在无效数据，提交的审计建议(报告)被采纳的比例，即审计整改率(AAR)并未得出相关结论，排除这些无效数据，ARR最大值为0.89，与最小值0.09之间也存在较大差异，这说明我国的政府审计质量整改率的水平在全国范围内存在较大的差异。其中，IA/GDP的平均值为0. 085，而中位数仅为0. 004，说明多数审计机构查处的违规金额小于平均水平。同时，其他自变量均存在较大的差距，说明不同的审计需求也存在较大的差异，根据该差异，本文大胆设想，在其他因素相同时，审计需求的差异可能与政府审计质量的差异相关。

2.相关性分析

分析政府审计质量需求方变量对政府审计质量的影响，本文对其进行了面板数据的回归，得出相关性分析，如表3：

表3列出了各变量之间的相关性，结果表明公众、人大和政府的审计需求能够在一定程度上影响政府审计质量。违规金额(IA/GDP )作为政府审计质量指标之一在1%水平上与人大的审计需求(FOR)之间呈现出显著正相关关系，结果与本文最初的假设相一致。然而，违规金额(IA/GDP )在1%水平上与公众的审计需求(PAD )却呈负相关关系，与政府的审计需求(Ln(FDI))也呈现出了负相关性，结果与本文的假设不一致。AAR作为政府审计质量另外一个重要指标与PAD，FOR，FDI之间也呈正相关，同时，AAR与PAD，Ln(FDI)之间也呈现出了显著的正相关性，与FOR则呈负相关关系。IA/GDP与AAR都和审计人员数(Auditors )、被审计单位数(Auditees)等控制变量呈显著相关关系。由于相关分析属于一种单主量的分析方法，它的结果对其他变量的影响无法控制，因此需要进一步分析多元回归结果。

表3 各变量之间的相关性分析

3.多元回归结果分析

表4、表5显示的是审计整改率(ARR)的多元回归结果以及作为政府审计指标的外商直接投资对数 ( Ln (FDI))的多元回归结果。表中的模型1和模型2，分别列出了以国内生产总值和提交的审计报告为依据，以信息采用率为因变量的多元回归结果。表4的模型1中，在1%水平上呈现出显著正相关关系的只有FOR；表4的模型2中，ARR1%水平上呈现出显著正相关关系，而PAD、FOR则在10%水平上呈现出显著正相关关系。表5的模型1中，在1%水平上呈现出显著正相关关系的只有FOR。在表5的模型2中，FOR和Ln(FDI)在10%和5%水平上呈显著正相关。多元回归分析结果表明，无论是公众还是人大和政府审计需求政府与审计质量之间都存在显著的正相关关系，即公众、人大和政府对政府审计的重视对政府提高审计质量有一定的促进作用，其中，在大多数模型中人大审计需求指标(FOR)和政府审计需求指标(ARR， Ln(FDI))都为显著正相关，表明全国人大的审计需求和政府对政府审计质量的影响更大。公众审计需求对政府审计质量的影响则相对较小。这与中国的实际国情和政府审计制度有一定关系。AAR与IA /国内生产总值相比，能够更有效地反映政府审计质量水平，提交审计报告的数量可能是政府审计质量的更为恰当的衡量指标。

表4 采用ARR指标的多元回归结果

续表4

表5 采用Ln (FDI)指标的多元回归结果

4.稳健性检验

由于“审计风暴”和政府提高审计质量对政府审计的公共需求可能存在一定程度上的刺激性，为了控制这种自我选择偏差，因此本文采用两阶段的OLS回归分析法来检验公共审计需求与政府审计质量之间的关系，以保证研究结果的稳健性。一方面随着经济发展水平的提高，公众的民主意识和监督意识(与政府审计需求密切相关)也不断增强，国内生产总值(GDP)是反映一个地区经济发展水平的重要指标，因此，GDP与政府审计需求之间有着非常密切的关系；另一方面，当一个地区的GDP增长时，政府支出也将随之有所增加，增加政府支出也使得公众更加重视反映和监督政府审计信息的合法性和有效性的政府支出。因此，GDP与公众对政府审计的需求密切相关，但GDP与政府审计质量之间则并没有直接的联系。在这里，可以将国内生产总值作为公众政府审计需求的工具变量。在第一阶段所述的回归模型中，用地区生产总值的对数(Ln(GDP))作为工具变量来预测公共审计需求。两阶段OLS回归的结果见表6。从表6的结果中可以看到，总体上，公众、人大、政府审计与政府审计质量需求之间在自我选择的公共审计需求控制的基础上所显现的关系依然显著，特别是在因变量AAR模型中，既对前一个OLS回归结果的稳健性进行了验证，也证明了提交审核报告和信息数量(AAR)作为审计质量的指标更为合适，稳健性更强。

表6 稳健性考查结果

续表6

为了保证研究结论的稳健性，本文还将城市人口占总人口的比重(CPR)、规模上以工业总产值占地区总产值比例(( POR )、普通高校在校生数占地区人口比例(SPR)、移动电话户数占总人口比例(MPPR )、移动电话户数占总人口比例(TPR)这五个公众审计需求指标进行了多元回归分析。回归结果与表4回归分析结果基本吻合。在模型1中，在1%水平上仍只有FOR显著为正，其他五个公共审计需求指标并不显著；在模型2中，SPR、MPPR，TPR，ARR，Ln(FDI)在大多数情况下显著为正，POR和FOR在个别情况下正相关的显著性略有下降。

四、结论及建议

(一)结论

在政府审计质量评价体系的基础上，本文基于湖北省在过去5年里的调查数据，从审计需求方角度对政府审计质量影响因素进行分析。结果表明，湖北省政府审计质量为逐步提高型。近年来，湖北省审计机关确实对不少违规违纪问题进行了查实，审计质量在总体上是比较健康的，但也存在重“审查”轻“整改”的问题，因此，进一步加强政府审计标准化的制度和法律建设，对提高政府审计质量的综合水平有着积极的作用。

1.人大对政府审计质量的需求越大，政府审计质量越高。从实证结果来看，人大审计需求指标(FOR)在大多数模型中均显著为正，说明人大的审计需求对政府审计质量的影响较大，与本文的假设相一致，即人大对审计需求越强烈，政府审计质量越高。

2.政府对政府审计质量的需求越高，政府审计质量越高。从实证结果分析，AAR作为政府审计需求的度量指标，在10%水平下显著为正，说明政府对政府审计质量的需求越高，政府审计质量越高，验证了政府需求对政府审计质量的影响。

3.公众对政府审计质量需求越大，政府审计质量越高。本文选择城镇人口占总人口比重(CPR)、第三产业从业比例( POR )、普通高校在校生数占地区人口比例(SPR)、移动电话户数占总人口比例(MPPR )、移动电话户数占总人口比例(TPR)五个指标作为公众对政府审计需求的代理变量，CPR、TPR的系数显著为负，这说明公众的审计需求对政府审计质量的影响相对较小。这与我国的现实国情和政府审计体制相一致。

从总体上看，政府对审计的需求和人大对审计的需求一直是影响政府审计质量的主要因素，而公众实际上并没有真正成为需求者。

(二)建议

1.加强公众主人翁意识

随着我国国民整体素质的不断提高，人民“主人翁”的意识正在不断增强，但从文中公众对政府审计质量的影响因素的实证分析结论中可以看出，公众需求对政府审计质量影响并不完全显著，这与本文要研究的结论有出入。不可否认，本文对公众需求变量的选取可能是造成结论偏差的原因之一，但除此偏差外，实证结论也表示了公众的需求对政府审计质量的影响仍需加强。

2.加强人大对政府审计质量的监督

人大作为公众的代表，代表人民表达对国计民生的想法，将人民真实的需求传递给国家。全国人大作为国家的最高权力机关，地方人大作为地方最高权力机关，有责任并且有权利监督政府事务以及财政资金的使用，有义务监督政府审计是否有效的完成以及完成的质量。地方人大有责任要求地方按照中央下达的政策精神，结合地区特色，保质保量的完成任务。人大要加强对政府各部门的关注，监督财政资金的使用状况，重视政府审计，提升政府审计质量，保护国家财产。

3.健全政府有效审计需求

现行体制下地方政府干预审计结果是在所难免的，要使政府形成有效的审计需求则需要改变现有审计体制，使审计机关独立于当地政府，所以当政府审计机关需要审计对其业绩予以评价的时候，地方政府无法干预，第三方审计机关会提供公正公开的审计信息。公众的审计需求主要体现在公众没有行之有效途径来实现公众需求，在现行政治体制下，公众可以通过地方人大来直接作用到当地政府审计机关来提高政府审计质量。因此，需要完善人大信息的传递机制，使人大直接作用于当地政府审计机关，越过当地政府，避免出现当地政府干扰政府审计的现象。

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关宏锐