公立医院全面预算管理内部控制路径研究

高虹

摘 要：公立医院作为当前国内医疗服务体系的主体，在实施全面预算管理中普遍存在预算编制不规范、预算执行力度不足、预算调整随意性较大和预算绩效考核操作性低、考核不力等问题。究其原因，全面预算管理的实施成效与内部控制是否到位密切相关，因而从COSO内部控制理论的五要素出发分析公立医院全面预算管理问题的成因，并且有针对性地提出可行性的解决路径，是急迫且必要的。

关键词：公立医院 全面预算管理 问题 解决路径

一、现阶段公立医院预算管理存在的主要问题

公立医院是当前国内医疗服务体系的主体。在现有公立医院改革背景下，补偿机制逐步由医疗服务项目收费、药品加成收入和政府补助收入三个渠道改变为医疗服务项目收费和政府补助收入两个渠道。受差额预算管理模式所带来的影响，公立医院既受财政预算管理的约束，又有自身预算的本身特点，既要遵守财政预算的规定，还要有卫生健康系统管理的要求，在具体操作层面还要体现公立医院自身经济实体有关经济运行规律。管理工作中出现的问题主要涉及以下四点。

第一，预算编制不规范。大多数医院在进行预算制定的过程中，依旧是采用传统的预算制定框架，不严格区分项目预算、公用经费预算和专业性较强的重大项目等，对编制流程不做个性化的区分，致使编制流程不合理、预算内容不完整以及编制目标不清晰等几个方面的问题。不合理的编制流程，将有可能对医院的预算总体收支平衡造成影响，并且将会造成资源不必要的浪费，与此同时，还有可能无法对预算项目的真实变动做出及时的反应；不完整的预算内容，将会加大预算与实际之间偏差，降低管理效率，并且对资金管理和绩效考核带来很大不便和隐患；编制目标不清晰，将会导致业务部门在日常运作过程之中预算的缺失，进而模糊部门业务执行过程中的权责划分，最终对医院的运作与发展带来极大的影响。

第二，预算执行力度不足。首先由于在预算编制前期不规范，权责不明确，目标不确定，执行科室执行力度缺乏动力，习惯了经常性的自上而下的垂直命令与控制，把预算当成了负担。其次，整个预算执行稳定性较高，灵活程度较低，在执行过程之中很难根据实际情况的变化来做出相应的调整。致使预算监控措施力度打了折扣，年底“突击花钱”成为常态。

第三，预算调整随意性较大。医院预算机构在预算前对预算全面性缺乏论证调研，存在先天不足。在实际执行过程中，发现实际情况与预算之间有着较为显著的偏离距离，随处可见突破预算和随意调整预算的现象的发生。这就导致预算很难满足控制的要求，预算约束也就无从谈起了。

第四，预算绩效考核操作性低，考核不力。在预算管理的过程之中，对于预算绩效进行评价，将有效的确保整个预算管理顺利进行，并且达到相应的目标。可是，在实际的管理过程之中，医院的管理层普遍对考核的重视度偏低，甚至个别管理层认为预算是对自己权力的约束，产生抵触情绪。还存在只要履行了预算调整程序，预算调整就是合理的普遍认识，考核缺乏可比性，使得预算考核可操作性降低，奖惩措施不完善，不能调动员工的积极性。

二、公立医院全面预算管理问题的主要成因：内部控制失范

全面预算管理是内部控制的一个重要环节，全面预算管理的实施成效与内部控制是否到位密切相关，全面预算管理体系的实施需要内部控制框架提供制度保障和监督，因而全面预算管理出现问题的原因主要在于内部控制失范。COSO内部控制理论是目前世界上最为精简、更具动态的内部控制框架。因而，分析现阶段公立医院预算管理主要问题的成因，从COSO内部控制理论的“控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素”入手最为妥帖、恰当。基于COSO内部控制框架，公立医院全面预算管理出现问题的具体原因主要有以下五个方面。

第一，控制环境复杂，预算管理实施不顺利。首先，医院领导层和管理层的不重视，使预算管理难有作为。其次，外部环境中，医院预算管理既要受到地方财政部门的监管，又需要上级行政主管单位的监督。同时，公立医院属于差额拨款全额预算的事业单位，年度财政拨款占医院业务收入的比重很小（一般在30%以下），财政部门在进行医院预算收支管理的过程之中，常常会伴随有预算管理的事、权不对等的现象出现，导致了财政对医院的监督并未取得对应效果，与此同时还会对医院编制预算的动力加以减弱。甚至出现个别医院在进行预算的过程中上报一套，执行另一套的虚假预算，有关监管部门和上级主管部门也只能顺其自然。

第二，风险意识缺乏，风险评估形同虚设。每个单位都面临着诸多来自内部和外部的风险，风险评估是风险控制的基础，有效落实风险评估制度能够对企业风险管理的效率加以提升。然而，在实际的操作过程中，医院的管理层以及相关把控人员缺乏必须的风险意识，并不能对风险进行及时有效的预测，这也就导致风险控制活動流于形式。

第三，内部控制手段缺少有效的应用。医院预算应涵盖医院所有经济活动，内部控制应贯穿于医院所有层次和部门，二者之间相辅相成。医院在进行预算制定的过程中，需要以科学的数据作为基础，并且通过规定程序予以批复，如果出现越级批复、岗位职责不明确、不相容岗位没分离，就有可能出现内部控制失灵、腐败等的发生。

第四，医院各部门间信息沟通机制和渠道建立不通畅。有效的信息沟通是指信息必须在一定的时限内传递给需要的人，以帮助人们行使各自的控制和其他职能。“医院各部门间信息沟通不畅医院不健全的信息沟通体系使得部门之间、医院与外部之间难以做到及时充分交流”[1]，从而导致各部门之间无法相互及时配合，整个预算系统的协调、制约机制就不能充分发挥作用。与此同时，医院各部门之间信息沟通渠道的不通畅，将会使得预算无法有效的进行，进一步导致预算管理背离原有目标。

第五，内部监督机制落实不到位。内部监督的有效进行，是内控系统能够达到预期结果的有效保障。预算管理环节的内部监督机制主要包括预算流程设计与执行情况的分析与评估、预算的绩效评价。在医院进行预算管理的过程中，科学合理的监督评价机制的缺失，将会导致预算执行的全面失控，对医院预算执行情况的检查以及分析尚未形成常态。内部监督机制落实不到位，会导致预算管理失效，造成巨大的损失风险。

三、公立医院全面预算管理问题的解决路径：加强内部控制

以COSO内部控制理论为切入点，对公立医院全面预算管理存在的主要问题以及问题成因进行分析，有利于加强体制机制建设、加强内部控制五要素环节的控制以促进全面预算管理的有序进行。因此，如何利用好内部控制工具是解决公立医院全面预算管理问题的关键。

（一）控制环境建设

第一，强化医院领导层和管理层的内部控制意识，并以此为基础有效提升关键岗位工作人员的相关素质。领导层和管理层不能单纯地认为预算管理只会约束和限制自己的管理自主权，应该认识到如果能有效控制风险发生，实际上也也是对医院领导层和管理层提供了有效的保障。在医院内部进行全面性的由上至下的内部控制普及工作，进一步促进医院全体工作人员培养内部控制的意识，以此推动医院内部控制制度的建立与完善，进而确保内部控制风险防范有效的进行。与此同时，为了配合内部管理普及的全面进行，还需要对内部控制执行人员的综合性素养进行培训，进一步深化内部控制制度的改革，进而提升内部控制的效果。

第二，建立健全组织权利运行体系。全面预算组织架构主要是由预算管理决策机构、工作机构以及执行单位所组成的基本架构，“预算管理内部控制依赖于完备的组织权利运行体系”[2]。医院预算管理委员会、预算管理办公室、预算环节各归口部门、监督考评管理机构、预算管理执行机构等应该各司其职，对预算管理政策的决定、重大财务事项的决策审批、预算额度调整审批、细化预算控制数等关键环节要有明确的事先权利运行层级规定，确保在预算制定和执行、考核中内部控制的有效性。

第三，完善全面预算管理内部控制制度。“预算管理内部控制必须以完备的制度为前提，包括财务制度和工作流程制度”。目前医院的财务制度主要涵盖单位预算管理、内部成本管理、医院收支管理、资产管理以及内部会计控制等多方面的财务制度。在明确财务制度的同时，还要根据医院自身工作特点与实际情况，有效的对预算管理工作中各部门的岗位职责以及工作执行流程加以明确。

（二）完善全面预算管理的风险评估

第一，要有明确的控制目标。公立医院在进行管理的过程中，如果没有明确的预算控制目标，就谈不上辨识影响目标达成的各类风险。第二，医院应加强风险评估人员的培养，增强风险识别、风险分析和分析应对方面的能力。对风险的反应要有前瞻性，采取的措施要有针对性。第三，风险评估岗位人员应该从医院战略目标大局考虑，以内控风险的管理为切入点，对整个预算过程中的各个环节加以梳理，分析各个岗位的职责，对医院原有的预算管理制度和流程环节进行全面梳理，及时提出修正建议。

（三）依托得力的信息系统

预算执行的刚性对医院之中预算管理的权威性有着决定性作用。由于预算执行周期长（至少1年），预算涵盖医院所有经济活动和所有执行科室，内部控制贯穿于医院所有层次和部门，涉及面广，数据量大，没有一套适合的信息系统支撑工作量是巨大的。为保证预算的刚性，预算的全过程都必须依赖信息化。通过加强信息化建设，实现业务活动与预算之间的有效关联，业务活动跨部门环环相扣。预算各环节都按照职责权限运转，让决策、执行各环节都被详细的记录了下来，有效提升了内部控制的准确性以及工作效率。除此之外，所有预算执行的情况与进度都在系统之中及时的进行记录，医院中相关预算执行人员还可以定期进行审查与监控，针对其中出现的问题以及差异，针对性的给出相应的处理策略，为预算工作的顺利进行与预算目标的顺利达成提供有效的保障。

（四）加强全面预算管理的信息沟通机制建设

通过加强公立医院内部信息管理系统平台建设，如使用OA办公平台、微信公众号、一体化办公集成平台等信息化手段，拓宽信息公开渠道、创新信息公开方式等信息传递渠道。能切实提高医院信息化管理水平和日常办公效率，也能为医院加强信息沟通的及时性与准确性提供保障。以内部控制风险管理为原则，将原有的预算系统与内部控制有机融合，通过PDCA循环不断修正改进，更能提高医院内部控制的运行效率。

（五）加强监督与评价，形成有效的反馈机制

医院要成立专门的预算考核小组，持续完善指标考核体系。预算考核通过量化目标值对整体进行评估，对预算编制的科学性与有效性以及最终实际的执行情况进行把控。有效建立切实可行的评价机制，并进一步实现及时准确的反馈机制的构建，通过各种奖励或者限制措施，将预算管理的激励与约束作用有效发挥。预算管理评价是贯穿整个预算管理过程的保障机制，既是对内部管理成果的验收，同时也是为下一轮内部管理工作有效实施保驾护航。在医院实施内部控制时，要及时注意到内部控制方案与实际工作的不符以及方案本身的缺陷，并且进一步对这些问题加以处理与纠正，进而构建起一个科学合理、切合医院自身实际发展情况与发展需要的医院管理内部控制制度。

参考文献

[1] 黄胜，洪学智，王冠华，都恩环，余浏洁，張晴晴.公立医院预算管理内部控制建设：基于COSO框架的分析[J].中国卫生经济，2017（2）：92.

[2] 黄胜，洪学智，王冠华，都恩环，余浏洁，张晴晴.公立医院预算管理内部控制建设：基于COSO框架的分析[J].中国卫生经济，2017（2）：93.