作业成本法计算理论的应用——以物流企业为例

作业成本法计算理论的应用
——以物流企业为例

文/王伟珠，辽宁对外经贸学院

作业成本法可以通过分析物流作业动因，了解引起物流成本的因素，从而有目的、有重点地抓住关键的物流要素，有效地控制物流成本；并且可以通过分析作业成本的归属，了解该作业的效率，进而改善作业，消除不增殖作业，物流成本已经成为企业应对市场竞争和维护客户关系的重要的战略决策资源，对物流成本的研究就是为了掌控这一战略资源，利用作业成本法核算物流成本是降低物流总成本，增强企业竞争优势的有效途径。

作业成本法计算理论；资源流动；成本动因

20世纪70年代，美国哈佛大学青年学者Robert S.Kaptan和Robi n Cooper发表了大量与作业成本法相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Activity-based Costing)。企业更强调长远的可持续发展。而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的；企业的业务量急剧上升。突破了原有的业务量假定；技术密集型产业的发展使得许多企业的间接成本占绝大部分，颠覆了原有直接成本比例较高的假定。而ABC正是解决这些传统信息失真问题的成本计算理论。从此ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟。而企业物流成本作为一项综合性价值指标，是企业物流管理水平的体现。企业物流设施的利用效果如何、采购模式的选择是否合理，仓库地址的选择是否合适等都可通过企业物流信息反映出来，因此，要对物流活动进行有效的管理，就必须拥有完整、准确的物流成本资料作为依据。

1 物流成本核算中引入作业成本法的意义

首先，物流成本管理需要一个控制点，而作业成本法正好提供了这么一个点——物流作业，因而作业成为本法被普遍认为是确定和控制物流成本最有前途的方法。作业成本法是以作业为基础，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，对企业经营活动进行跟踪动态反映的成本核算方法。它正好克服了传统成本核算方法的缺陷，符合了物流管理的需要。

其次，将作业成本法引入企业物流成本核算中，不仅对于物流管理意义重大，而且对于作业成本法的普及也能起到推动作用。作业成本法作为成本会计的“第三次革命”，已被我国理论界广泛认可，但在实务中采用的企业却为数不多，这与作业成本法难于掌握不无关系。物流活动广泛存在于各行各业，并且企业间的物流作业很接近，因而物流成本的核算及管理有着很多共性，便于企业间相互学习应用作业成本法的经验。

最后，为物流企业的管理与决策提供科学依据，物流企业应用作业成本法，不仅能够准确地掌握物流服务的成本，进而辅助产品定价、客户盈利性分析等，而且可以加强对各部门的考核与业绩评价，分析企业资源的利用情况，优化企业资源配置，所以，可将作业成本法首先应用于物流成本的核算及管理，待有关人员对作业成本法的理解达到一定高度后，再在企业内全面实行。

2 传统物流成本核算方法存在的主要问题

由于物流企业一般在全国各地设立分公司和营业部，物流成本常常是跨公司、跨部门发生的，营运间接费用比例高，客户需求呈现个性化。传统的成本核算不能提供准确、详细的成本信息，不能满足企业管理与决策的需要，存在的主要问题是：

（1）营运间接费用分配不合理，扭曲了成本计算结果，物流企业的营运间接费用包含的项目范围广、种类多，在营运成本中所占比例很大，如运输车辆的运营、维护，仓库的折旧，装卸与搬运设备的折旧、维修等，它们分散在制造费用、管理费用、营业费用、财务费用等会计科目中，人们很难看清物流成本的全貌，加上长期以来，物流企业采用单一的标准对营运间接费用进行分配，加以产量或人工工时作为标准进行分配，不能真实地反映成本的实际情况，扭曲了成本计算结果。

（2）成本费用责任不明确，不便于业绩评价与考核，大型物流公司有分布于全国各地的子公司与运输网络。物流企业从接到客户的货物，到将货物送到目的地，需要经过多个公司的多个部门，包括接货、打包、运输、送货等多个环节。由于物流成本常常是跨国公司、跨部门发生的，传统的成本核算方法容易造成各部门、各环节的成本费用责任不明确，无法建立责、权、利相统一的成本责任制，不便于对各公司、各部门进行业绩评价与考核。

（3）不能按客户提供成本信息，无法针对客户进行成本分析。物流企业的客户需求呈现个性化、多样化，不同的客户对物流服务有不同的需求。物流企业的成本更大程度上直接取决于客户的需求，如客户交运的玻璃制品特别强调防碎，那么可能就要在包装环节加大投入，由于物流作业是混合进行的，传统的成本核算方法无妨将作业费用按客户进行分摊，那么对具体客户也无法进行营利性分析，很难测算出具体某一个客户或某一类产品的物流成本。因此，客观上可能存在某些客户提供服务时并没有盈利甚至是亏损。

（4）不能向客户提供有说服力的物流服务收费标准，不能为定价决策提供科学依据。在物流朝着多品种、小批量方向发展的情况下，物流企业的客户对物流服务的要求也变得越来越苛刻。客户出于降低自身成本的需要或迫于降低产品销售价格的压力，也总是压低费用标准，给物流企业造成经营上的压力。传统的成本计算没有针对不同服务对象的成本计算方法，拿不出具有说服力的成本计算明细，不能为服务定价提供科学依据。

3 作业成本法在物流成本管理中的应用程序

在物流企业中应用作业成本法，一般按以下程序进行；

（1）识别企业资源，确认资源费用，物流企业的资源是企业一定期间内为提供物流服务而投入的人力、物力、资金、机器设备、厂房和时间，这些资源包括能直接分配到产品的直接资源如包装材料、直接人工等，还包括大部分的间接材料、间接人工、资产折旧、水电费等。

（2）定义作业。物流企业在实施作业成本核算之前应该合理地识别、描述作业，辨别各项作业的增值性和非增值性，想方设法提高增值性作业效率，消除非增值性作业，物流企业以物流功能来定义作业，物流功能主要指运输、仓储保管、包装、配送作业、流通加工作业、装卸作业与信息管理作业等。在确认作业时，企业可以通过作业流程图分析各作业，对作业进行整合和分解，整合同质作业、划分作业中心。

（3）确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。成本动因是作业成本法的核心，它是作业消费成本的内在驱动因素，需要确认成本动因数目和选择成本动因种类。成本核算希望达到的准确程度越高，需要的成本动因的数目也就越多；服务多样性程度越高，所需要的成本动因数量越多；作业相对支出占整个支出比例越大，所需要的成本动因越多。而成本动因种类选择取决于计量费用、相关程度、行为作用等3个因素。若计量费用低，则成本动因可优先选择；相关程度越高，该成本动因越可能被使用；行为作用越大，则越可能使用该成本动因。

（4）作业中心成本归并，资源费用依据成本动因系数分配到作业之上，形成作业中心。作业中心成本用各作业消耗费用之和表示。

（5）分配作业中心成本到成本标的，测算了作业中心整体成本之后，依据所选择的作业动因系数，计算成本动因率，然后将作业中心成本分配到成本标的之上。

（6）计算服务产品的总成本。作业中心分配到产品的间接费用，加上直接追溯到成本标的的直接人工和直接材料费用就可以得到成本标的的总成本。上述计算过程中，确定作业类别和成本动因是最核心的两个环节，企业根据自身的情况作出的决定各不一样。

4 物流企业应用作业成本法时应注意的问题

物流企业在采用作业成本法进行物流管理时应注意以下几个方面的问题；

（1）企业在采用作业成本法之前，要做好充分的准备，主要做好作业分析、成本要素确认、作业动因、成本动因分析和业绩计量工作，以及改变统计方法以适应作业成本法的要求。

（2）作业成本应在企业逐步展开，除了少数自动化程度高、管理先进的企业以外，对我国大部分的物流企业来说，在成本计算体系中全面应用作业成本法的条件还不很成熟。由于物流企业提供的服务包括若干环节，每个物流环节本身是一个作业，每一个这样的作业重要性和相关性，选择一些重要的作业实施作业成本法，这样可以获得更大的成本降低空间，取得更好的经济效益。

（3）作业的划分应结合企业实际科学合理。作用的划分不宜太细也不宜太粗，太粗则难以揭示管理改善的机会，太细会大大增加成本核算工作，可以按照重点管理法对主要作业（物流费用最多的作业）进行科学合理详尽的划分，对一般性的作业进行简化划分。

（4）要重视对管理人员的培训，全面实施作业成本法的困难主要在于人员素质，需要对管理人员，特别是会计人员和统计人员进行重点培训，让他们理解作业成本法的要求、作业成本法的作用及其关键的概念，理解作业成本法的应用流程，从而逐步熟悉作业成本法。

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