“营改增”对融资租赁活动双方的税负影响——基于售后回租融资租赁方式

“营改增”对融资租赁活动双方的税负影响
——基于售后回租融资租赁方式

文/杨亚星，湖北财税职业学院

营业税改征增值税不仅能够减轻企业税收负担，而且更是我国税改的重要举措。本文基于“营改增”和售后回租融资租赁的相关政策，通过A玻璃厂使用售后回租融资租赁的案例，对比分析融资租赁活动双方在“营改增”前后的税负变化，最后提出改进措施。

营改增；售后回租；承租人；出租人

1 融资租赁业中售后回租”营改增“的背景

为了减轻企业的税收负担，扶持和促进第三产业的快速发展，我国决定从2012年1月1日起，在上海市率先开展营业税改征增值税的试点工作，试点行业包括交通运输业和部分现代服务业。到2016年5月完成了全面“营改增”。“营改增”的问题一直都是研究的重点。

而在融资租赁众多方式中，售后回租融资租赁方式是运用比较普遍的一种方式。融资性售后回租业务是指企业将自己原先拥有的固定资产出售给租赁公司，然后双方根据签订的《融资租赁合同》，承租人在约定的期限内分期向出租人交付租金租回设备，直至重新取得该资本货物的所有权。这种方式能够提高固定资产的流动性，增加企业的流动资金，特别是能够解决中小企业融资难的问题；售后回租租赁也可以减少企业固定资产的无形损耗，加快固定资产的折旧，减少企业所缴纳税款。因此，案例选择售后回租融资租赁的方式来进行说明。

2 关于A玻璃厂使用售后回租融资租赁的案例分析

A玻璃厂是一个从事新材料研发和生产的企业，于2014年1月1日在当地工商局注册登记。为了扩大生产，A公司急需资金进行设备的更新换代。因此，A公司决定采用售后回租的方式筹集资金。于是在2015年1月1日将生产线以1000万元出售给B租赁公司（一般纳税人），然后同日租回生产线，租期为五年，年租金率为10%，每年年末支付租金263.85万元。该生产线使用年限为六年，残值为零。当设备达到使用年限时，A企业可以收回该生产线。

而B租赁公司的主要业务是租赁、咨询、贸易和其他金融业务，但公司90%以上的收入是来自于租赁收入。因此，B租赁公司可作为融资租赁业的代表案例进行分析。根据相关文件的规定，提供有形动产租赁服务的税率是17%。

2.1 对出租人B租赁公司分析

2.1.1 “营改增”之前：

出租人B租赁公司在确定每年的租赁收入并且计算每年的营业税额时，未实现融资收益应按实际利率法摊销。已知租赁内含利率为10%，营业税税率为5%。

第一年确认的融资收益=100.00万元，营业税应纳税额=100.00×5%=5.00万元。同理可计算出其他四年的营业税应纳税额，分别是4.18万元、3.28万元、2。29万元、1.19万元。

因此，在“营改增”之前,B租赁公司应交营业税额为15.84万元，城建税和教育费附加=15.84×（7%+3%）=1.58（万元），共缴纳流转税为15.84+1.58=17.42（万元）。

2.1.2 “营改增”之后：

整个租赁期企业开展此项融资租赁实际缴纳增值税为263.85×5÷（1+17%）×17%-1000×17%=21.69（万元），每年应纳增值税为21.69÷5=4.34（万元），增值税实际税负为4.34÷263.85=1.64%＜3%，不能享受到即征即退政策的待遇。城建税和教育费附加=21.6 9×（7%+3%）=2.17（万元），共缴纳流转税=21.69+2.17=23.86（万元）。

对于出租人B租赁公司而言，“营改增”实施后，多缴纳流转税为6.44万元（5.85+0.59=6.44万元）。

2.2 对承租人A公司分析

“营改增”政策的实施对承租人A公司是没有影响的，仍然既不交增值税，也不交营业税。根据现行税法的有关规定，在售后回租融资租赁活动中，出售有形动产的行为不缴纳增值税和营业税。同时，对融资性租赁的自有资产计提折旧仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础。在租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。出租方“营改增”后，承租人可以通过获得的增值税进项税额抵扣发票增加利息部分的可抵扣进项税额，从而降低承租方增值税税负。在本案例中，每年可抵扣的增值税进项税额是44.85万元。那么，A公司的实际税负还是减少了。

2.3 出租人和承租人“营改增”前后对比

从出租人方面看，“营改增”后税负增加了6.44万元，其中流转税增加了5.85万元，流转税附加增加了0.59万元。在流转税上，除了在第一年里，“营改增”之前出租人的税负要高于“营改增”之后的税负，以后的四年里，“营改增”之前的税负都要低于“营改增”之后的税负；在附加流转税上，由于“营改增”之后的税基高于“营改增”之前的税基，附加流转税也必然出现同样的情况。

3 融资租赁业“营改增”的改进措施

通过以上案例的分析可知，虽然承租人的税负相应减少了，但前提是出租人开出进项税额抵扣发票。由于发票的取得也是一个复杂的过程，承租人是否能够真正享受到进项税额抵扣，也是一个值得思考的问题。为此，笔者提出以下几点改进措施：

3.1 规范融资租赁业“营改增”相关立法，完善行业活动

目前在我国，关于融资租赁业只有临时性的应急性的行政法规和规章。因此，颁布“营改增”后融资租赁业的相关法律对于完善融资租赁业的税收制度具有重要的意义。融资租赁业“营改增”政策涉及的地区、行业和企业众多，应当全局考量、统筹兼顾，综合设计税基、税率和发票取得的问题。

3.2 完善融资租赁业“营改增”的连续性，避免重复征税问题

从2009年1月1日起，在我国推行增值税转型改革，即由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税，允许企业将其购进设备所含的增值税作为进项税额抵扣。因此，对于承租人来说，就存在着重复抵扣的情况，一次是在设备购置环节，取得进项税额抵扣发票；另一次是在融资租赁租入的环节，通过支付租赁费从而获得进项税额抵扣发票。对于这种情况，可以通过差别征税的方式来解决。在出售环节，对有形动产价款部分免税或者采取零税率计征的方式，由承租方向出租方开出零税率发票，其他环节正常开具发票，这样能够保证整个过程的连续性，也可以避免重复征税的情况。