欧美国家减税动向与中国制造企业所得税改革的功能定位

林 蔚

欧美国家减税动向与中国制造企业所得税改革的功能定位

林 蔚

国际金融危机席卷全球后，欧美发达国家纷纷采取减税措施吸引制造业回流，适时调整企业所得税的功能定位，以刺激疲软的实体经济。反观中国，所得税功能定位的不当致使税收杠杆作用无法充分发挥，成为阻碍中国制造业转型的重要因素，这无疑将中国制造业企业所得税改革问题推向风口浪尖。结合中国供给侧改革、结构性减税的改革背景和当下制造业所得税功能定位不妥问题，中国制造业企业所得税制的完善应以中长期改革为目标，适当弱化组织财政收入功能，充分强化其宏观经济调控职能。

制造业 企业所得税 改革 功能定位

制造业是国民经济的主体，是立国之本、兴国之器、强国之基。为振兴制造业，欧美国家重新审视并优化企业所得税功能的定位；中国为实现由“制造大国”到“制造强国”的华丽升级，所得税制改革亦是刻不容缓。面对来势汹汹的全球性减税大潮，如何科学定位制造业企业所得税的功能，是统领所得税制改革的前提条件，更是当下严峻而又紧迫的现实难题。

一、近年来全球企业所得税的改革动态及其功能定位

2008年国际金融危机席卷全球后，世界经济明显下滑，欧美等传统老牌工业强国纷纷意识到实体经济尤其是制造业对于促进经济复苏、促进就业等方面的重要作用，先后提出“重振制造业”战略。许多国家纷纷采取综合改革措施刺激疲软的经济，尤其注重通过企业所得税制改革“让利”给企业，减轻企业税收负担，呈现财政收入功能弱化、经济调控功能强化的趋势，旨在通过降低税率、加大税收优惠力度等措施，优化产业结构、扶持中小企业，加强科技创新、激发企业活力，以实现增强本国制造业竞争力的目标。

(一)弱化财政收入功能，减轻制造业企业负担

近年来，制造业企业的发展问题牵动着各主要工业国家振兴制造业战略的实施，而税收负担同样也是制造业企业关注的焦点之一。政府到底是减轻企业税负、让利于企业，还是为增加财政收入而加大对企业税负的课征力度？这无疑反映着政府对于税收筹集财政收入功能的定位。综观近几年经合组织(OECD)35个成员国的企业所得税制改革，其基本上呈现简化税制、降低税率的趋势。仅以2017年为例，截至7月3日，OECD中有9个国家的税率较上一年度发生变动，智利、匈牙利、以色列、意大利、卢森堡、挪威、斯洛伐克、英国等8个国家降低了税率。其中，匈牙利的企业所得税税率直接从19%降至9%，降税幅度达到10%，其他国家降税幅度大致都维持在1%—2.5%。*此处数据参考OECD Tax Database资料计算得出，见OECD官网，http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/tax-database.htm#C_CorporateCaptial。另外，欧美发达国家新一届政府首脑上台后均表明其推动税改、降低税率的决心。美国新任总统特朗普在2017年9月底关于税制改革的演讲中提出，将现行企业所得税最高税率从35%下降到20%；英国首相特蕾莎·梅已正式批准在2020年将企业所得税税率由当前的20%降至17%的提案；*《积极应对全球“减税潮”》，第一财经网，2017-04-27， http://www.yicai.com/news/5275181.html。法国新政府则在预算案中承诺于2020 年将所得税税率从33.33%降至28%。*《法国降低企业所得税税率》，国家税务局官网，2017-03-03，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671-176/n1671196/c2495828/content.html。

降低税率后各国政府可能将面对政府财政收入下降的事实。美国国会预算办公室预计，假若所有政策不变，2017年联邦政府将面临5 590亿美元的赤字；但假若特朗普政府预算案付诸实施，将令赤字水平抬升至6 025亿美元。*周武英：《美国5月预算赤字同比激增近70%：财政收支不平衡令特朗普减税政策面临考验》，载《经济参考》，2017-06-14。在财政支出没有明显缩减的前提下，政府可能面临的困境是将出现更加严峻的赤字。即便如此，大多数国家近年来仍坚持降税政策。尽管这一政策在短期内可能会削减财政收入，但从长远来看，降税措施有利于吸引资金回流本国，提振国内经济，形成富有活力、良性循环的经济发展环境，同时也有利于更多的企业创造富足的利润，从而增加计税基础，达到“放水养鱼”的实际效果。科学的减税能达到政企共赢的结果——当税率已经超过了最佳税率，进入“税率禁区”时，政府部门降低名义税率之后，企业扩大生产经营、做大税基，最终政府的税收总收入不会减少反而可能有所增加，这也符合“拉弗曲线”的基本原理。*⑧ 白彦锋：《理性推进企业所得税改革》，载《中国财经报》，2017-04-06。综上，降税措施的施行，实际上是税收功能在新环境下的适时调整，弱化了传统意义上税收组织财政收入的功能。

(二)提升经济调控功能，引导制造业市场行为

从欧美主要工业国家的现状分析，以前适用于制造业税收规则的财政收入功能在一定程度上被弱化，随之倡导的是通过税收利益诱导，鼓励制造业不断优化产业结构、扶持中小企业发展，以推动和促进制造业发展，增强竞争力。概而言之，近年主要工业国家更加关注的是如何提升制造业企业所得税的经济调控职能。

1.通过税收优惠政策促进产业结构优化。随着制造业对技术要求的不断提升，制造业已经逐渐向更高价值的先进制造业转型。引领第二轮工业革命的传统制造业大国本身在创新、人才、工业生态集群等方面已形成基础优势。现今为了进一步鼓励新兴产业、技术密集产业的发展壮大，许多国家在促进企业研发创新、科技进步等方面均给予税收抵免、税率优惠、研发费用加计扣除等不同形式的税收优惠措施。

为鼓励本国企业加大科技创新的支出，美国税法规定，凡企业科研开发费用超过前3年平均值,可按超过部分的25%抵免当年应缴所得税额。*薛荣芳：《企业所得税对 R&D 投资影响分析及美、日等国税收优惠比较》，载《税务研究》2016年第6期。法国对新设创的新型公司免征企业所得税，对用于研发活动的费用在1亿欧元以下和超过1亿欧元的税收抵免率分别为30%和40%。*中国国际税收研究会：《2014世界税收发展研究报告》，第14—31页，中国税务出版社2014年版。英国引入专利盒制度，对通过知识产权形式取得的所得减按10%征收企业所得税。*蔡伟年：《英国企业所得税税制及最新发展——中国“走出去”企业投资英国的税务影响与风险关注》，载《国际税收》2016年第6期。新加坡政府出台生产及创新优惠奖励以鼓励企业创新和提高生产力，企业用于生产和创新方面的支出，可获得政府一元对一元的现金资助。*蔡伟年：《英国企业所得税税制及最新发展——中国“走出去”企业投资英国的税务影响与风险关注》，载《国际税收》2016年第6期。欧美、亚洲发达国家在所得税制度中对于科研支出投入、创新技术研发的支持和鼓励，实际上通过税收优惠制度的科学安排，充分发挥所得税的经济调控职能，引导企业做大做强，形成企业核心的科技竞争力，向先进高新技术制造业企业发展。

2.通过税收优惠政策扶持中小制造业企业。中小企业往往是各国经济的重要组成部分，其创建、投资和发展不仅有利于繁荣市场经济，更有利于解决本国就业问题。为了减轻中小企业税收负担，许多国家通过税收调控职能，对中小企业施行低税政策，在企业初始创立期间内减免税收，减轻初创企业的税收负担。

以OECD国家为例，2015年有11个国家针对中小企业实施显著低于一般公司所得税率的优惠税率，如日本的中小企业所得税税率为15%，而一般公司为23.9%；美国中小企业和一般公司的所得税税率分别为15%和35%。不难看出，中小企业所适用的税率都明显低于一般公司的所得税税率。为了鼓励中小企业增加固定资产投入，部分国家允许一定比例的税前资本扣除、减免部分税额。英国中小企业符合条件的支出允许按照实际发生额的230%扣除，发生亏损的中小企业还可以选择获得一笔相当于其符合条件支出14.5%的税收抵免。日本考虑到中小企业初创期间可能遭受的亏损问题，从2009年起允许中小企业亏损往以前年度结转；中小企业购买规定的机器设备时，可从税前利润中扣除。为解决就业问题，鼓励中小企业增加劳动者的薪酬，韩国于2016年起对加薪幅度高于过去三年平均薪资增幅的中小企业减免相当于其加薪支出10%的税额(大公司则为5%)。*中国国际税收研究会：《2016世界税收发展研究报告》，第15—18页，中国税务出版社2016年版。发达国家不仅仅是弱化了财政税收功能，对中小企业给予了较大幅度的税率优惠，还进一步通过抵免、加计扣除等税收优惠措施，发挥所得税的调控功能，扶持中小制造业企业发展。

二、中国企业所得税功能定位不当导致制造业转型受阻

金融危机对世界经济带来的冲击至今难以完全消解。欧美发达国家大多采取减轻税负措施适当弱化企业所得税的财政组织职能，以刺激制造业回流；同时也调动其经济调控职能，鼓励制造业做强做大。反观中国，近年来实体经济萎靡不振，房产、金融业的高额利润让大多企业家“脱实向虚”。面对发达国家的再工业战略和“强势”的税改措施，企业所得税功能定位不当成为抑制中国制造业转型升级的阻碍要素之一。

(一)过度关注财政收入职能致竞争力提升受限

近年来中国为了维持宏观税负的稳定，过于强调企业所得税筹集收入的职能。从表1可看出，中国企业所得税约占全部财政收入的15%—18%，且近年来均有所上涨，从2008年至2016年不到10年的期间内便已上涨了1.5倍有余。这反映了中国政府有效地发挥了制造业企业所得税组织财政收入的功效。然而，中国过多地关注其财政收入职能，却忽略了制造业企业成本过重这一制约中国制造业腾飞的因素。

中国的企业所得税税率虽为25%，但已有部分企业家和学者公开表示中国企业实际税负沉重。世界银行和普华永道公布的《世界纳税指数2017》*《2017年全球营商环境报告》，商务部官网，2017-06-28，http://images.mofcom.gov.cn/gn/201610/20161027171453550.pdf。也表明，中国企业“总税率”为68%，居全球排名前12位。而OECD国家企业所得税平均综合税率已从2008年的25.77%下调至2017年的24.18%，*朱志钢：《企业所得税改革的国际趋势》，载《国际税收》2015年第7期。且随着主要欧美国家率先大幅下调税率，其他OECD国家还会有明显下调平均税率的举措。资本具有趋利性特征，国际投资在不受其他因素干扰的情形下往往会选择流向低税率地区，下调税率对于增强本国企业税收竞争力、刺激制造业回流有着至关重要的作用。根据德勤与美国竞争力委员会联合发布的《2016全球制造业竞争力指数》,目前中国在国家制造业竞争力排名中位居榜首，次之是美国、德国、日本等；但未来五年内中国的榜首位置有可能被美国赶超。报告同时指出，影响竞争力的五大驱动因素包括“人才、成本竞争力、劳动生产力、供应商网络、法律法规”*德勤有限公司和美国竞争力委员会：《2016全球制造业竞争力指数》，德勤官网，2017-06-20，https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/cn/Documents/manufacturing/deloitte-cn-mfg-2016-gmci-report-zh-160622.pdf。。在成本竞争力方面，税收负担必然是影响企业生存、发展成本的重要组成部分，中国制造业颇高的企业所得税率和较高的税收负担必然削弱制造业的国际竞争力。

另一方面，企业成本主要由费用和税收构成，在税负相同的情形下，费用多寡则成为企业家考虑投资资金流向的重要因素。表2反映的是2013—2016年期间工业企业所得税和金融、房地产企业所得税的动态变化趋势。在税制未作较大调整的情况下，来自工业企业*在相关部门的官网数据中，并没有查到关于制造业企业所得税具体收入的统计数据，现有数据仅细分至工业企业。制造业系构成工业企业的主要部分，暂以工业企业的税收收入来做分析。的企业所得税收入在2015年和2016年均呈现负增长情形，期指数分别为-5.3%、-1.3%；工业企业所得税占企业所得税总收入的比重也日渐下降，由2013年的33.1%逐渐降至2016年的25.4%。与此同时，房地产、金融业企业所得税的总体收入却是飞速增长，如房地产企业2013年和2016年的上涨幅度均已超过25%。以制造业为重要组成部分的工业企业的发展劲头已受到来自金融、房地产企业的强烈冲击。过多地关注财政收入问题，使中国制造业的进一步发展受到内外夹攻。

表1 2008—2016年中国企业所得税和全国财政总收入

资料来源：根据中国财政部官网公布的2008—2016年财政收支情况整理得出。

表2 2013—2016年中国细分行业的企业所得税收入

资料来源：根据中国财政部官网公布的2013—2016年财政收支情况整理得出。

(二)未充分发挥经济调控功能促产业结构优化

基于现行企业所得税法律制度，税收优惠政策仅仅惠及制造业中的部分产业。为促进西部地区产业机构调整和特色产业发展，西部鼓励类产业得以享受15%的企业所得税率；符合15%优惠税率的还有国家重点扶持的高新技术企业；小型微利企业则减按20%征收企业所得税。另外，在固定资产折旧优惠方面，生物药品、专业设备、运输装备、电子设备、仪器仪表制、轻工、纺织、机械、汽车等9个制造业可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

然而，这些优惠导向的政策随意性较强，且多是关注新兴产业，而忽略了中国传统的优势制造业，因此产业结构调整的效果也不甚明显。中国发改委发言人赵辰昕曾表示，与世界先进水平相比，中国制造业大而不强的特征仍然十分明显，其中表现之一在于产业结构不合理，高端装备制造业和生产性服务业发展滞后，部分行业产能过剩矛盾突出。另外，中国制造业还存在发展方式粗放，资源、能源消耗高，信息化和工业化融合深度不够等不足；*赵辰昕：《详解十三五：从制造大国向制造强国迈进》，中国新闻网，2017-06-27，http://www.chinanews.com/cj/2016/06-11/7900397.shtml。企业所得税的调控职能在产业结构升级方面也有所失灵。

(三)未充分发挥经济调控功能促科研创新效应

为激励制造业企业加大技术创新的投入，中国的税收优惠政策主要体现为允许税前加计扣除、加速折旧等：允许税前扣除额度限于研发费用的150%，科技型中小企业为175%，相较于泰国的300%*2015年泰国规定，对符合条件的用于科技创新项目的研发支出，允许其税前扣除比例由原来的按实际发生额的200%提升至300%。，中国的加计扣除力度较小；相较于发达国家所采取的税收抵免优惠(如美国、法国)和专利盒制度(如英国)，中国对企业研发经费投入所采取的优惠力度不大。

制造业企业创新能力的提升和核心技术的开发的关键在于科技研发，而科技研发又离不开经费的投入。如图1所示,《2016年国民经济和社会发展统计公报》显示，2012年至今中国R&D(研究与试验发展)经费投入逐年上涨，2016年已达到15 500亿元。然而，自2014年开始，R&D经费支出的增长比率已明显下滑。另外，科技经费支出占GDP比重虽由1995年的0.6%上升至占2016年的2.08%，但相对于欧美发达国家3%左右的水平仍有一定的差距。*《2016年国民经济和社会发展统计公报》，国家统计局官网，2017-06-23，http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb./201702/t20170228_1467424.html；《2015年我国研发投入实现新突破》，国家统计局官网，2017-06-23，http://www.stats.gov.cn/tjsj/sjjd/201611/t20161111_1427140.html。总体来说，中国对于科技投入方面的重视程度仍然不足，特别是在制造业先进技术的创新、研发投入方面，企业所得税的引导效果较小，调控功能并未充分发挥。

图1 2012—2016年研究与试验发展经费支出及其增长速度

三、中国制造业企业所得税功能定位转型的反思

税收功能主要体现为筹集财政收入、宏观经济调控、调节收入分配等。然而，不同税种在功能定位上的侧重点都会有所偏倚，如房地产税系以筹集财政收入为主；个人所得税系以调节收入分配为主。制造业所得税改革的功能定位，应当放眼欧美发达国家的改革措施，结合中国制造业的现实问题和发展战略进行反思。具体而言，中国应适当弱化组织财政收入职能，积极回应结构性减税诉求，达到放水养鱼的效果。同时，中国还应强化宏观经济调控职能，切实提升制造业竞争力，引导企业做强做大，最终实现中国由制造大国向制造强国的华丽转身。

(一)弱化财政收入功能以有效激发制造业活力

国家是为了使经济利益相互冲突的阶级不致在无谓的斗争中把自己和社会消灭而产生的，是一种表面上凌驾于社会之上来缓和冲突，并把冲突保持在“秩序”的范围以内的力量。*《马克思恩格斯选集》，第4卷，第176—177页，人民出版社1999年。国家缓和阶级冲突、维持社会秩序和稳定等职能的实现，离不开国家财政收入的支持和保障，因而税收成为国家向国民实施的一种强制性、无偿性的财产征收。*张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。1799年，为了筹措战争经费，英国首相威廉·皮特下令开征具有所得税性质的税种——三级税，对仆役和马车的主人、拥有贵重物品、拥有房屋土地所得的公司和自然人征收所得税。囿于当时经济发展水平和社会背景，这种现代历史上最早出现的综合所得税随着战争的结束而停征。随着工业革命大潮的到来，英国工业经济迅猛发展，国民收入急速增长，客观上为所得税的开征提供了良好的基础。于是，英国国会于1842年宣布将所得税作为政府的经常性税种。此后,美国、德国等国也纷纷效仿，通过开征所得税筹集战争经费或者赔款。企业所得税自设立之初，便承担着为国家和政府组织财政收入之责。

上文已述，财政收支的不平衡，尤其是激增的赤字困境将对特朗普政府减税政策的实施提出严峻的考验。中国在推进企业所得税制改革时同样要面对这一问题的挑战。适当降低制造业企业所得税税率、加大制造业税收优惠力度，可能会带来短期内财政收入的减少。然而，通过科学降低企业所得税税率是可能达到拉弗曲线的“最优税率”的。基于振兴制造业的现实需求，现今应当考虑的是通过企业所得税税制改革重新激活制造业的市场活力。只要制造业市场得以振兴，企业恢复活力，资本的趋利性也会使其流向利润更高的制造业实体市场，税基将有所增加。企业实实在在获得利益，而政府的税收收入也可能有所增长，这既符合结构性减税战略，又保障了企业所得税组织财政收入的职能的实现。也就是说，当前企业所得税改革过程中，组织财政收入的职能可以适当弱化，否则可能会出现为满足一时财政收入而最终涸泽而渔的结果，不利于制造业企业的发展。因此，企业所得税制的改革可以考虑适当降低制造业所得税税率，并针对中小型企业，尤其是创业阶段的小型微利企业，予以更多的税收优惠，以达到“放水养鱼”的效果。

(二)强化经济调控功能以促进产业结构的优化

伴随着市场经济的发展，企业所得税的经济调控功能随之产生，企业所得税的宏观调控职能更多的是服务于经济市场的良好运行，有效引导市场行为。2016年发布的十三五规划纲要第五篇“优化现代产业体系”中提到“供给侧改革”和“中国制造2025”，强调培育壮大新兴(制造)产业，改造提升传统(制造)产业。《中国制造2025》还明确指出，制造业结构调整是建设制造强国的关键环节，发展先进制造业，改造提升传统产业，推动生产型制造业向服务型制造业转变。新兴产业固然是产业结构调整的方式之一，但并不意味着完全舍弃传统产业。相反，传统产业往往是中国制造业的特色、优势产业，也需要结合高新技术提高产业竞争力，如纺织业现在需要结合生物技术、互联网技术、工程技术等来进行生产设计。*柴逸扉：《供给侧改革助力中国制造2025》，载《人民日报》，2016-04-05。发展“高端”的传统产业和新兴产业完全可以并行不悖。为了促进制造业产业升级，可以考虑一并给予税率优惠，进一步发挥传统制造业的优势。

另一方面，降低企业所得税税率无疑是“普惠性”改革措施。然而，值得注意的是，部分高能耗、高排放、高污染企业可能也会享受到改革的利益。因此，政府需要通过消费税、资源税、环保税等措施，优化税收制度，降低企业所得税改革的“负外部性”，*白彦峰、崔芮：《国际税收竞争与我国企业所得税改革的理性选择》，载《地方财政研究》2017年第5期。更好地为“产业结构升级”的目标服务。

(三)强化经济调控功能以提升科研创新能力

市场经济体制下国家不能直接干预企业独立的经济行为，但可通过税收参与企业剩余收益的分配，必要时候可以通过税收制度安排实现宏观经济的调控目的。*胥佚萱：《税权分配、政府控制与企业税收负担：关于中国所得税分享政策的经验研究》，立信会计出版社2012年版。中国虽已通过制造业企业所得税税收优惠制度引导企业积极创新，但囿于长期以来对企业所得税宏观调控功能的定位失灵，其引导效果未尽人意。

制造业技术创新的核心要义在于研发。长期以来，中国现行企业所得税税收优惠在促进企业进行技术创新、研发核心技术等方面的不足是其前沿技术和新兴技术能力落后的重要原因之一。制造业企业想要做大做强，必须拥有自主创新、自主研发的核心技术。建议加大对企业开展研发活动的优惠力度，可考虑将150%的税前加计扣除比例提升至300%左右。另一方面，创新是具有高风险性的，一旦研发失败，研发活动无法达到预期目标，投入的资源是无法收回的。而企业的趋利性本质使其具有规避风险的天性，创新所带来的高风险可能会降低甚至遏制企业创新的内生动力。针对这一问题，中国应允许制造业企业每年按照销售收入提取5%左右的研发风险准备金，分散研发失败而带来的风险，有效激励企业研发、创新的主动积极性，切实提升企业乃至行业的自主创新能力。

教育部人文社会科学研究规划基金项目“‘营改增’试点扩围与国民收入分配正义价值的实现”(13YJA820065)

2017-06-25

D922.222

A

1000-5455(2017)06-0138-06

林蔚，广东汕头人，广东技术师范学院法学与知识产权学院讲师，广东省法学会财税法学研究会副秘书长。)

王建平；实习编辑：刘虹男】