关于会计处理及税法在收入确认口径存在差异的分析及建议

关于会计处理及税法在收入确认口径存在差异的分析及建议

曹加祥 陈巨涛

由于会计处理日益精细化，而税收政策制订相对稳定，不可避免出现会计处理和税法规定在相关问题处理口径上存在差异，在日常实务中更常见的是企业所得税涉及的成本费用扣除口径差异，例如固定资产折旧、无形资产摊销、资产减值准备、预计负债、职工福利费、业务招待费、广告宣传费等方面。有时为了体现资产的稳健性，企业对固定资产加速折旧、对无形资产加速摊销、并对部分预计不良资产计提减值准备；为了体现负债的稳健性，企业对一些事项预计损失；为了发挥经营管理效益，企业发生了超过预计比例的业务招待费及广告宣传费。虽然上述会计处理均是在会计准则的框架进行的，并充分体现了会计的核算监督职能，但税法对此并不完全认可，税法规定了固定资产及无形资产最低的折旧年限或摊销年限，规定对于计提的减值准备不允许所得税前抵扣，对于超比例发生的业务招待费及广告宣传费不允许在企业所得税前扣除。由于存在上述差异，就需要财务人员对上述不允许税前抵扣的费用进行企业所得税税前纳税调整。当然，上述是日常工作中经常遇到的事项，大多财务人员对相关事项的起因及解决办法已经较为熟悉，而对于收入确认方面，也就是会计处理确认的收入和税法确认的收入之间的口径差异，该差异是如何产生的？该如何应对？会对财务人员产生一定困扰，甚至使得部分会计人员“以开具发票金额确认收入、未开具发票的金额不确认收入”，在会计信息严重失真的同时，企业也产生了税收风险。鉴于此，本文将对收入确认所涉及的企业会计准则及相关税法规定进行系统分析,找出产生收入确认差异的原因，并为相关从业人员提出合理建议。

一、企业会计准则和企业所得税法实施条例关于收入确认的相关规定

1.会计准则的相关规定

“企业会计准则第14号--收入”相关原文如下：

“第四条、销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

(3)收入的金额能够可靠地计量;

(4)相关的经济利益很可能流入企业;

(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量……”

2.企业所得税法实施条例的相关规定

企业所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令第512号），相关原文如下：

“第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外……”

从上述分析对比不难看出，企业会计准则和所得税法实例条例在收入确认方面趋同，均“以权责发生制为原则”，而非以款项是否收到或是否开具了发票作为收入确认的判断标准。为何二者的相关规定趋同，但是，在实务中又有财务人员认为收入确认在会计准则和税法之间存在差异，并存在“以开具发票金额确认收入、未开具发票的金额不确认收入”的现象呢？下面将对其他相关的税法进行分析探索，并找出相关原因。

二、发票管理办法及增值税实施条例的相关规定

1.《中华人民共和国发票管理办法》，相关原文如下：

“第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。第二十条 所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。”

从上述规定看出，只要是从事经营活动并取得了收入，企业及个人就必须向付款方开具发票，否则就是违法。

2.增值税暂行条例实施细则 (财政部 国家税务总局第50号令2009年1月1日)，相关原文如下：

“第三十八条： 条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。”

从上述规定看出，该实施细则更多强调是以取得收款凭据、或已预收了款项等作为收入确认的标准，未提及以增值税发票已开具作为收入确认依据，更多体现了权责发生制原则。

3.财政部及国税总局联发的《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号），该办法对增值税的纳税义务发生时间进一步进行了明确，相关原文如下：“ 第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为： (1) 纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 (2) 纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 (3) 纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。 (4) 纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 (5) 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”

该办法是基于所有行业均征收增值税的情况下出台的，2016年5月1日开始在全国范围内统一实施。从该办法的相关规定看出，增值税纳税义务时间是以实际收到款项时间、索取到销售款项凭据时间、发生产权转移时间以及开具销售发票时间等四个时间孰早为依据确定，即四方面标准中只需达到其中任何一个，就可确认为企业取得了收入，由此产生了增值税纳税义务。

但问题可能就由此产生了，若企业没有实际收到款项，但“索取到销售款项凭据”，并进行了增值税纳税申报，假如将来债务方无法归还款项，而销售方已将增值税、企业所得税申报缴纳了，债权人该怎么办？按现行法律，债权人可以到法院起诉让其还款，但先撇开债务人无力偿还的事实，现实中存在打官司过程漫长、涉诉费用高昂、判决存在不确定性、甚至胜诉之后还面临诸多执行难问题，可能也会令人止步。当然税务部门也存在税收执法难的问题，例如，目前昆明市税局每个税收专管员负责的企业少则几百家，多则近千家，对于企业税收申报完整性的控制，通常只能通过企业开具的发票金额来判断。假设企业发生了某个“索取到销售款项凭据”的应纳税事项，该企业已申报了税收，实际于半年后收到款项，并在收款时向付款方开具了发票，开具发票时当然不用再申报税收，否则就会造成重复交税，此时就形成了未开发票时纳税、开发票反而不纳税的局面，给税局专管员的监管工作造成困难。该事项如果只是偶尔发生，企业会计人员可以较容易跟税务局人员解释核对清楚，但若经常发生使得差异金额积少成多，企业财务人员可能需向税务局专管员做大量的解释核对工作，给税务局人员及财务人员增加了大量的工作，同时带来了相当大的不便。

鉴于上述问题，实际工作中，更多的企业不愿在没有收到款项时就先申报交纳增值税、企业所得税，对于增值税实施条例规定的“索取到销售款项凭据”应进行纳税申报一事执行起来就大打折扣了，有些企业干脆就“以开具发票金额确认收入、未开具发票的金额不确认收入”，以保持和税务局人员口径的一致。这样做，表面看风险是小了，口径和税务局人员一致，但实际可能蕴含着更大的风险，甚至导致一些企业两套账的产生，即对税务局提供的账是都开具了发票的，而没有开具发票的又单独做一套账。

三、建议

针对上述不规范行为，本文提出以下建议：首先，遵守国家法律是必须的，会计法、税法等是财务人员应遵守的基本法律，要区分合理避税及偷逃税款的本质区别，如果先“索取到销售款项凭据”暂不申报，而在收到款项并开具发票时申报，是站在资金安全以及会计方便与税务局人员核对的基础上进行的，但对于购买方不需要发票而导致销售方未开发票的收入，销售方企业仍需积极主动申报税收，不能存在麻痹大意甚至侥幸的心理，以免产生税收风险。

总之，在社会主义法制社会，在依法治国的当今，遵守会计法、税法的相关规定，在相关法律法规的框架内行事，是作为一个优秀财务人员的基本素质，也是更多企业主应该必备的素质。

作者单位：云南谛祥会计师事务所