公司所得税最新国际发展趋势研究

何 杨 夏 安（中央财经大学财政税务学院 北京 100871）

公司所得税最新国际发展趋势研究

何 杨 夏 安（中央财经大学财政税务学院 北京 100871）

2008年全球金融危机之后，发达国家从应对财政压力到促进增长，公司所得税作为对企业利润的征税也体现出相应的特征。近年来，国际上公司所得税发展呈现出三大主要趋势：降低税率的所得税竞争再现、研发税收优惠大力鼓励创新、加强国际反避税增加跨境税源。这种趋势还可能在未来几年中持续。

公司所得税 国际发展 最新趋势

近年来，全球金融危机背后的深层次矛盾没有得到根本解决，经济发展前景的不确定性增加，全球经济除少数国家外至今仍然增长乏力。公司所得税在经历了20世纪80年代减税浪潮以来，主要区域的所得税税率已经趋向平稳。危机后经济恢复的初期，很多国家把增加税收收入、弥补财政赤字的改革重任寄托在货物劳务税上。但是，2015年之后，在调结构、促增长的大背景下，降低公司所得税税率的趋势再度抬头，并希望通过公司所得税优惠鼓励创新活动。同时，税率降低和税基缩小的双重压力又使得发达国家在国际反避税中采取了更加积极的态度。

一、公司所得税发展的经济背景

2010—2016年，世界经济缓慢复苏，平均增长率达到3.6%，而经济合作与发展组织（OECD）国家的平均增长率仅为1.89%。澳大利亚、奥地利、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国等国家的经济增长率均维持在1%-2%。2015年全球经济平均增长率约为3%，是过去五年来的最低水平。2016年经济虽有所回升，但增长率仍不高。①作者根据OECD数据库计算整理。根据OECD经济展望的预测，2017年世界平均经济增长率为3.34%，OECD国家有望达到2.07%。但有的国家经济增长趋缓，如日本仅为0.36%。②作者根据OECD economic outlook数据库计算整理。

在这些经济增长数据的背后，有的是需求侧乏力造成的，如居民以及企业的消费和信贷降低，也有的是由于供给侧的结构性原因。比如从整个OECD国家来看，失业率从2007年的7%上升到2010年的8.6%，2012年达到10%，2015年虽然略有下降，仍然维持在8.1%。有些国家的失业水平则更为严重一些，如匈牙利、波兰、斯洛伐克、瑞士。③LeBlanc, P., S. Matthews ＆ K. Mellbye. The Tax Policy Landscape Five Years after the Crisis ［EB/OL］. http://dx.doi. org/10.1787/5k40l4dxk0hk-en,2016-12.

具体而言，一方面，企业投资持续走弱。经济危机期间，OECD成员国的私人资本投资急剧下降，复苏自那时起就受到了限制。因此，为了进一步刺激需求、鼓励投资，发挥企业投资对经济增长的重要作用，2008年之后公司所得税减税浪潮再现。对比2007年和2013年OECD主要国家的公司所得税税率，发现在这一时期OECD各国未加权的平均公司所得税税率从2007年的26.9%下降到2013年的25.5%。大约一半的OECD成员国都降低了0.5个百分点或更多的公司所得税税率。另一方面，生产率增长缓慢。过去十年，OECD国家的生产率增长脚步逐渐放缓。OECD2016年税收政策改革报告指出，生产率增长缓慢似乎不是全球最先进企业创新速度放缓的结果，而是由于创新在整个经济领域中的传播速度减慢所导致的。未来的发展将取决于能否通过竞争、创新和劳动力流动，增强知识扩散的力量。因此，多数发达国家选择通过降低公司所得税来促进创新。此外，公共债务达到历史最高水平、失业率居高不下等原因，都促使有关国家采取一系列结构性改革措施巩固自身财政实力，降低财政脆弱性。因此，通过反避税增加跨境税源、维护税收利益势在必行。①OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016 ［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm,2017-01.

二、促增长压力下减税浪潮重现

所得税收入占发达国家GDP的比重正在下降，其中公司所得税下降的幅度超过个人所得税。美国公司所得税占GDP的比重从2006年的3.4%下降到2010年的2.7%，2009年受金融危机影响，美国公司所得税占GDP的比重仅为1.7%。英国公司所得税占GDP的比重从2006年的3.9%下降到2010年的3.1%。日本的公司所得税占GDP的比重也从2007年的4.8%下降到2010年的2.8%。OECD国家公司所得税收入占GDP的平均比重则从2007年的3.8%下降到2010年的2.8%。②作者根据OECD数据库计算得到。公司所得税收入重要性的下降一方面是由于长达二十年的减税运动，另一方面各国政府相信，对企业实行低税率更有利于刺激需求和鼓励投资，因此即使在金融危机后面临弥补高额财政赤字的压力，依然坚持降低公司所得税的比重。

2008年金融危机之后，OECD国家采取了不同的税收调整政策，其中有19个国家降低了公司所得税法定税率。2015年，22个OECD国家共颁布或实施了59项公司所得税措施，其中有5个国家颁布或实施了降低一般公司所得税法定税率的措施。

2015年，为了降低企业税收负担进一步促进经济增长，日本将国家法定公司所得税税率从25.5%降到23.9%，将地方公司所得税税率从7.2%降到6%、又进一步降到4.8%，这些变化将日本的综合税率从2015年前的34.6%降到2015年的32.1%。西班牙则连续将公司所得税税率从之前的30%降至2015年的28%和2016年的25%。2016年1月，挪威将公司所得税税率降低2个百分点。同一时间，以色列也将税率降低1.5个百分点，爱沙尼亚下调1个百分点。而希腊是惟一提高国家公司所得税法定税率的OECD国家，2015年税率从26%提高到29%。③OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016 ［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm,2017-01.

还有一些国家出台了专门针对中小企业的减税措施。为了增加小型企业的现金流、鼓励增长，澳大利亚在确立一定营业额门槛的基础上将小型企业的公司所得税税率降低了1.5%。西班牙则在2015年规定，（年）营业额低于1 000万欧元的公司，其不超过30万欧元的应税所得部分，适用25%的优惠税率，超过部分适用28%的公司所得税税率。现在西班牙的标准税率已变为25%，故这一减税措施不再适用。加拿大联邦小型企业的税率也从2015年的11%降到2016年的10.5%。④作者根据IBFD全球税制数据库tax news整理。

此外，英国、法国、日本和意大利已经宣布在今后继续降低公司所得税税率。英国致力于逐渐将公司所得税法定税率降至2017年的19%和2020年的17%。作为全面改革计划的一部分，法国宣布到2020年为止，将公司所得税法定税率从34.4%降至28%，但未提供详细的时间表，自2012年起生效的10.7%的公司所得税负债特别附加费已于2016年底失效。日本也宣布进一步降低公司所得税税率，将国家税率从2016年和2017年的23.4%降至2018年的23.3%，同时地方税率将降至3.6%。这些计划性的缩减将使日本未来两年的综合税率降至30%以下。意大利的相关法律也批准将公司所得税的税率从2016年的27.5%降至2017年的24%。①OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016 ［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-policy-reforms-in-the-oecd-keyinsights.pdf,2017-01.

从影响上看，一般来说，减税措施会在短期内减少公司所得税收入，影响政府部分功能的实现，但从长期来看，降低公司所得税能够有效刺激需求、鼓励投资和创新，有利于经济的可持续发展。

三、公司所得税税收优惠鼓励创新

发达国家在公司所得税改革中还注重以税收优惠来促进企业创新力和市场经济活力，而非单纯的降低税率。一些OECD成员国出台了新的投资激励（如加速折旧或附加扣除）或研发激励政策。如日本2009—2012年，把公司所得税的研发费用抵免的最大比例从30%提高到40%，不足抵免可以往后结转的期限也由1年延长到3年。爱尔兰从2009年1月1日起将所得税的研发费用抵免比率从20%提高到了25%，还推出了旨在降低知识产权收入适用的公司所得税税率的“知识开发盒子”（Knowledge Development Box）。2016年1月生效的“知识开发盒子”，对于在爱尔兰发生的符合要求的研究开发费用相关的比例分享利润实行6.25%的公司所得税税率，远远低于12.5%的法定税率。“知识开发盒子”的积极作用在于，一定程度上确保了只有那些真正在爱尔兰进行的知识产权所需的生产活动才可以享受这种税收优惠。同时，美国、德国、日本等也对中小企业给予更加优惠的鼓励政策，如提高小企业开办费扣除上限和标准，允许中小企业的净亏损向前结转，提高小企业的投资抵免比例等。②Michigan Economic Development Corporation, Small Business Investment Tax Credit, 2010[EB/OL]. http://www.michiganbusiness.org/, 2016-12.

各国通过公司所得税促进创新的典型做法可分为以下几种类型。

一是出台更有针对性的与创新收入相关的减税措施，直接减免公司所得税额。波兰推出了针对来自风险投资的资本利得收入和来自合格纳税人知识产权商业化收益的税收减免，如教育和研究机构。这两项以收入为基础的措施将在2017年底届满失效。土耳其颁布了一项新的法律，旨在为特定的科学支持基金提供税收优惠。

二是出台关于研发的税收优惠政策，通过增加扣除额缩小公司所得税税基或直接增加税收抵免额，同时鼓励创新。2015年，现有的间接支持研发的方案在奥地利、波兰、土耳其和美国得到了扩展。奥地利将其以量为基准的税收抵免比率从10%提高到12%，4年内减少约3.2亿欧元的公司所得税收入。波兰出台一项新的减税措施，对研发活动中发生的符合条件的支出规定了一个额外的税基扣除比例。这项减税措施在2016年生效，并取代了之前收购新技术的减税措施。其预计将在4年内减少约1.85亿欧元税收收入。2015年12月，美国永久延长了公司所得税中的“研究与试验税收抵免”，在此之前，这项抵免只是暂时延长。因此，这项措施有望鼓励长期致力于私人部门的研究活动。这项税收抵免也可以通过允许中小企业和初创企业根据可供选择的最低（工资）或工资税负债获得税收减免而得到巩固加强。据估计，这项措施4年的收入成本约为306亿美元。③OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-policy-reforms-in-the-oecd-keyinsights.pdf, 2017-01.

土耳其为新发行的股本引进了公司股本津贴（ACE，allowance for corporate equity）。公司股本津贴等于2015年7月1日起新发行的股本估算收益的50%，这样大大降低了通过新发行股本进行投融资的企业适用的公司所得税边际税率（公司股本津贴不适用于留存收益）。公司股本津贴不适用于金融业、银行业和保险业，赚取大量消极所得的控股公司和其他公司也被排除在外。另外，为了确保公司股本津贴只适用于新的股权融资的投资，一些保护税基的措施已经实施。④OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm, 2017-01.

三是通过加速折旧或附加扣除缩小公司所得税税基，从而减轻公司所得税税负。意大利推出了一项临时性条款，规定到2016年年底，在厂房、机器设备、楼房的新投资中，增加40%的折旧。西班牙颁布了一项全面重组的折旧制度，具体措施包括简化折旧率、无限结转亏损和废除折旧上限等。美国则永久延长了增加的中小企业费用条款，也修改和延长了红利折旧。①OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm, 2017-01.

四、加强反避税跨境税源争夺加剧

由于税率降低的同时，税收优惠缩小了公司所得税的税基，那么通过国际反避税扩大税基就成为一种必然的选择。BEPS行动计划的实施使得各国对跨境税源的争夺加剧。2015年，最终的BEPS行动计划得到了OECD和G20国家的认可。最终的一揽子建议包括，在关键税收政策领域最低标准的建议、最佳实践、共同的方法和新的指导。一些国家已经开始在2015年推行新的反避税改革，多数旨在针对具体的税收筹划策略，如规避常设机构认定、转移定价或其他形式的利润转移，来减少避税、保护国内税基。

为了解决旨在避免常设机构状态的多国安排，澳大利亚和英国出台了一些措施。2016年1月，澳大利亚跨国反避税法律生效，此举主要针对在澳大利亚产生利润但没有纳税存在的跨国企业。新的法律用于认定非居民实体是否通过向澳大利亚居民提供商品或服务取得收入，或是否避免了向澳大利亚的常设机构分配这种收入。如果跨国企业的活动依赖于以避税为主要目的的安排，那么其相应的收入将在澳大利亚缴纳公司所得税。澳大利亚还发布了2013-2014纳税年度内，超过1 800个的澳大利亚大型公共实体、私人实体和外国私人实体的总收入、应税收入和应缴税款信息。在英国，一项由两条补充规则组成的转移利润税于2015年生效。第一条规则解决了外国公司在英国开展业务，同时避免常设机构状态的问题。根据新法律，向英国居民提供货物和服务的非居民企业，将对此类交易产生的利润缴纳25%的税收。第二条规则解决了居民企业和在英国有纳税存在的常驻公司的问题。在不符合经济实质要求的相关实体之间交易的基础上取得的利润也需缴纳25%的转移利润税。此外，还有具体条文确保英国中小企业不会受到这两条新规定的影响。②根据IBFD数据库tax news整理。波兰则通过受控外国公司法规来抵消利润转移和长期纳税递延的影响。我们都知道，一旦拥有对外国子公司的控制权，就很可能允许位于高税区的母公司，将从知识产权、服务和数字交易等中获得的消极收入或可转移收入，转移至低税区。一些OECD国家已经采取了受控外国公司法规来防止这种形式的利润转移。2014年，波兰引入了受控外国公司法规，并在2015年1月通过了这项法规。根据这项法律，满足以下条件的外国公司被认定为受控外国公司：①在黑名单管辖区内有登记办事处或实际管理机构；②在居住在一个与波兰没有签订任何国际公约（如避免双重征税协议）的国家；③或者满足25%的持股比例要求，并有至少50%的收入为消极收入，其中至少部分收入的税率为14.25%或更低。此类受控外国公司的收入目前在波兰适用19%的税率。波兰还对其转让定价法规进行了重大改变，使其与BEPS第13项行动计划一样分为三个文件，即一个主文件、一个本地文件和一个国别报告。同时，被认定为关联方的资本所有权门槛从5%提高到了25%，并在2017年1月1日生效，这将促使许多实体递交转让定价文件。匈牙利也实施了一系列的反避税措施，包括对关联企业进行更严格的定义，在企业重组的情况下限制亏损结转的使用，扩大最低利润税基，以及实行更严格的转让定价准则。③OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm, 2017-01.

欧洲理事会发布了一项包括欧盟母子公司指令的一般反避税规则在内的指令，并于2015年1月通过，欧盟各成员国必须实施相应的立法改革。新规则规定，欧盟母子公司指令中对子公司支付给母公司的股息免征预提税的好处，将不再适用于以避税为主要目的的安排。

总而言之，降低税率和创新导向的税收优惠，主要是为了鼓励企业投资和创新、提高国际竞争力。虽然这有可能进一步增加公司所得税收入下降的压力，但也可能对未来的经济增长前景产生积极影响。为了降低税收收入减少的幅度，这些国家更倾向于加强国际反避税来增加税收，也有一些国家在公司所得税税收征管上进行改革以提高收入。如英国，收入增长效应主要是通过将大公司和集团企业纳税申报的到期日提前四个月来实现。仅此一项措施，预计将在第一年贡献超过当前国内生产总值0.2%的收入增加额。智利还通过简化公司所得税法，允许纳税人选择完全或部分综合的所得税，这预计将在4年内产生约占目前国内生产总值0.3%的收入。

由于全球经济仍然在促进增长的道路上，公司所得税的这些改革趋势在未来几年仍将持续。公司所得税税率的持续下降有可能使得OECD各国的平均公司所得税税率低于中国目前25%的法定税率，对创新的激励促使发达国家跨国公司在新一轮的技术创新中占据更高的起点。因此，尽管以BEPS为标志的国际反避税运动吸引了大量的注意力，但是与此同时的这两大趋势不应该被忽视。在完善国际税收规则、维护国家税收利益的同时，更应该通过优化公司所得税税制、增强公司所得税税制竞争力，使税收更好地服务于经济的长期可持续增长。

［1］ LeBlanc, P., S. Matthews ＆ K. Mellbye. The Tax Policy Landscape Five Years after the Crisis［EB/OL］. http://dx.doi. org/10.1787/5k40l4dxk0hk-en，2016-12.

［2］ OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www. oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm,2017-1.

［3］ 锡德里克·桑福德.《成功税制改革的经验与问题》第2卷——税制改革的关键问题［M］.北京：中国人民大学出版社，2001年.

责任编辑：王 平

New International Development Trend of Corporate Income Tax

Yang HE & An XIA

The developed countries have faced fiscal pressure and growth pressure after 2008 global financial crisis, and the development of the corporate income tax has reflected the similar characteristic. Recently, there are three main features in corporate income tax, including the competition in reducing the tax rate, tax incentive in R&D for innovation and anti-tax avoidance to increase cross-border tax base. These trends are likely to continue over the next few years.

Corporate income tax International development Recent trend

F810.42

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2095-6126(2017)03-0020-05