增值税的混合销售行为应用与筹划

陈桂梅

摘要：增值税的混合销售行为在企业的实际运营中应用非常普通，但是很多企业因为对混合销售行为的政策不熟悉，对混合销售行为合理避税应用的不好，导致缴纳了很多冤枉税，过头税。而增值税的混合销售往往并没有在增值税防伪税控的监管系统下，很多企业多年来，一直按照正常增值税的类别来缴纳增值税，并不知道增值税混合销售行为的增值税缴纳方法，直到税务稽查到自己企业时，才被查到需要补缴很多增值税，这么多年来，企业一直这样做的，连滞纳金带罚款导致企业损失很大，这才恍然大悟。本文针对企业增值税的混合销售行为，从增值税混合销售的认定，增值税混合销售行为的税法政策、增值税混合销售税收筹划方法进行了详细的阐述，并且针对企业实际的混合销售行为进行了案例分析和筹划后的税收金额比较，让读者体会到前后之前的差别。

关键字：营改增；混合销售；筹划；帐务处理

【正文】

一、增值税的混合销售行为的界定

一项销售行为中既有销售货物行为又有提供服务行为，这样的销售税法上称为混合销售。这里强调的必须是一项销售行为，既有销售货物又有提供服务的行为。比如说，某生产企业销售机器设备的同时，还提供设备的运输服务，销售机器设备是销售有形动产的货物应该按照货物17%的税率缴纳增值税，而运输服务属于销售服务的交通运输服务类，应该按照交通运输业11%的税率缴纳增值税，但是因为是销售机器设备的同时还提供运输服务属于增值税的混合销售行为，那么因运输服务而取得的收入就不能按照11%的税率缴纳增值税了，而应该按照销售货物17%的税率缴纳增值税。增值税的混合销售行为实际业务发生的情况比较多，而且一旦被认定为增值税的混合销售行为，有可能把原本低税率的应税行为需要按照销售货物的高税率来缴纳增值税，并且能够作进项税额抵扣的部分很少，会给企业带来比较大的负担，导致企业的税负增加。因此，“营改增”的混合销售行为显的格外重要了，有必要认真的研究与筹划来降低企业的税负。

二、增值税的混合销售行为的税法政策

增值税的混合销售行为既包括以销售货物为主的混合销售行为，也包括以销售服务为主的混合销售，那么税法对增值税混合销售是怎样规定的呢，还有怎样的税法政策呢？《增值税暂行条例》及实施细则中规定，从事货物销售的企业或以销售货物为主的企业的混合销售行为，视为销售货物，应当按照销售货物缴纳增值税；这里货物的销售包括生产销售，也包括批发和零售，以销售货物为主是指年度销售货物取得的全部收入占全年收入50%以上。而如果企业是从事货物的生产、批发或者零售以外的单位和个体工商户的混合销售行为按照销售服务缴纳增值税。

国家税务总局【2017】11号文件原文，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

在混合销售行为中有这样的特殊规定，企业销售自产机器设备的同时提供建筑业安装的混合销售行为可以分别以销售货物的销售额按照17%的税率缴纳增值税，和以安装的销售额按照11%的税率缴纳增值税，不受混合销售行为的限定。如果企业没有分别核算销售货物的销售额和建筑服务的销售额，主管税务机关将从高适用税率来缴纳增值税。如果企业销售的机器设备是电梯同时提供安装的，安装服务的销售额要按照甲供工程的简易计税方法来缴纳增值税，也就是说电梯安装服务的收入是按照3%的征收率来缴纳增值税。

三、增值税混合销售行为的筹划

混合销售行为是一把双刃剑，或许对企业有利，或许对企业不利，怎样能够把对企业不利的因素给规避掉，把对企业有利的因素加以合理的利用呢？

首先我们先来判断是否混合销售行为。

混合销售行为强调的是一项销售行为，也就是企业的销售行为和提供服务的行为是在一项销售活动中产生，也就是同一纳税主体的同一项销售活动，如果不是同一个纳税主体也就不存在是一项销售活动的问题了，当然也就不能够按照混合销售行为来缴纳增值税了。比如前面说过的案例，同一企业销售机器设备的同时由本企业提供运输服务，那么按照增值税的混合销售规定，一项销售行为中既存在销售货物同时又提供交通运输服务，因此是混合销售行为，当然需要按照混合销售行为的规定缴纳增值税。但是，如果企业提供销售机器设备，而是有另一家企业来提供运输，那么该企业的销售机器设备的活动就不是混合销售，另一家企業的运输服务也不是混合销售，两个企业会针对各自的经营行为分别按照销售货物的17%缴纳增值税和按照运输服务11%缴纳增值税。

其次，我们应该来判断该混合销售行为对企业有利还是不利

按照现有的增值税的相关规定，上述销售机器设备同时由本企业提供运输的活动是一项混合销售行为，企业需要按照收到的销售设备的价款和运输服务收入全额按照17%的税率缴纳增值税，和不是混合销售行为来比，这会导致企业在运输服务收入上面多缴纳6%的税点，当然增加了企业的税负，这对企业来说是非常不利的因素。相反，如果一个企业是提供装修服务的，装修的同时也提供一些辅助材料。比如说提供门窗的安装，同时提供一些门把手、合页等辅助材料，企业收取安装费里内含这些辅助材料的款项，如何交税呢？安装费是建筑服务业，一般纳税人企业，安装费应该按照11%缴纳增值税。而门把手、合页等辅助材料正常应该按照销售货物17%的税率缴纳增值税，但是，一项销售行为如果既涉及到销售货物又涉及到提供服务，属于混合销售，并且又是除生产、批发、零售以外的单位应该按照销售服务缴纳增值税。因此，该企业的内含辅助材料的安装费收入属于混合销售，就应该按照11%税率缴纳增值税，那么内含的辅助材料的销售项款本来需要缴纳17%的增值税，结果因为是混合销售，可以减少6%的税点，当然对企业来说就是很有利的因素了。endprint

第三，企业在实际业务中怎样才能使不利的因素通过某种方法和操作给合理的规避掉，并且又不违反国家税法的规定，把有利企业的因素扩大而充分的利用，企业都是怎样操作呢？

在实际业务中，增值税一般纳税人会遇到销售外购的某些设备时，运输的费用比较大，按照《增值税暂行条例》的规定，应当将运输费用合并在销售设备的款项中，适用17%的税率。购进设备可以取得增值税专用发票抵扣进项税额，但是运输部分只能对运输过程中加的油而取得增值稅专用发票的进项税额可以抵扣，相应可抵扣的进项税额比较少，企业认为税负较重，往往会通过以下几种方式达到少缴税款的目的。第一种情况，将运输费用自行到税务局代开3%的运输业增值税发票，而设备款，企业自开票，按照17%的税率缴纳增值税。第二种情况，企业将销售设备和运输签订两个合同，将设备款和运输费用分别开具发票，于是企业就将运费收入按照11%，缴纳增值税，设备款按照17%缴纳增值税。第三种情况，企业只签订销售设备合同，运费可以代收，但是却不是自己负责运输，由专门的运输公司负责运输。出现前两种情况时，国税机关在确定是属于增值税混合销售行为后，需要按税法规定补缴增值税，因为，这两种作法并没有真正的规避开混合销售行为，而被认定为是一种偷税、漏税的行为，但是遇到第三种情况时，此行为由于销售和运输是由两家企业提供，并且合同是销售商和运输公司分别订立，该行为不构成混合销售行为，才能真正的规避开混合销售的不利因素。由此，我们得出结论，当企业出现混合销售行为，而这种混合销售行为本身对企业不利的，想办法规避混合销售的作法就是把一个纳税主体给分成两个纳税主体。当企业销售产品时可以把运费等服务相关帐项一起作为应收帐款，但是，却需要安排另一个纳税主体提供运输，并且需要实际运输企业把发票开给购买方。具体可以看下面的案例。

四、增值税混合销售行为的案例分析

某企业将设备从沈阳卖到上海，该设备不含税的价格1000万，运费不含税的价格为10万，如何缴纳增值税？如果该企业销售该设备同时由本企业自己提供运输，该企业需要缴纳的增值税销项税额为1010*17%=171.7万元。应收购买方的价税款为1181.7万。购买方取得增值税专用发票可以抵扣171.7万的进项税额，该设备的成本为1010万。如果企业销售设备，但把运输费用交给另一家专门的运输企业去运输，那该企业只需要缴纳的销项税额1000*17%=170万，另一家运输企业需要缴纳的增值销项税额是10*11%=1.1万，购买方需的缴纳的价税合计数为=1000+170+10+1.1=1181.1万，比之前需要缴纳的帐款少6000元，但是，可以抵扣的进项税额为181.1万，该设备的成本仍然为1010万元。所以，这样的作法对购买方来说，除了可以暂时少缴纳一部分帐款外，其实成本是一样的。但是，这对销售方企业来说就大不一样了，如果是第一种情况，销售方企业需要缴纳的销项税额为171.7万，假设该设备生产需要的材料成本为800万，可以取得进项税额为800*17%=136万，运费需要加油可以取得进项税额发票为6*17%=1.02万，那么该销售企业需要缴纳的增值税=171.7-136-1.02=34.68万。第二种情况，销售方企业需要缴纳的销项税额为1000*17%=170万，材料成本仍然为800万，可以取得进项税额为800*17%=136万，该销售企业应该缴纳的增值税为=170-136=34万的增值税，较第一种情况少缴纳增值税6800元，而运输企业需要缴纳的增值税=10*11%-6*17%=1.1-1.02=0.08万，运输企业和销售设备企业总共需要缴纳的增值税=34+0.08=34.08万，较第一种情况总体也少缴纳增值税34.68-34.08=0.6万元。那销售企业是不是就把运输服务这块的利润让给别人了呢，其实，我们可以做到利润不流失。根据需要，企业只需要单独成立一个运输公司或者个体工商户都可以，而销售企业对该运输公司或个体工商户直接控股，利润不流失，增值税销项税额减少，而且还可以由该运输公司给销售企业开增值税发票做进项税额抵扣，合理规避了税收。endprint