关于与资产相关政府补助确认和计量的思考

余桂统

关于与资产相关政府补助确认和计量的思考

余桂统

2017年5月，财政部印发了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》（以下简称“准则”或“政府补助准则”），于2017年6月12日起施行。笔者根据参加注册会计师后续教育相关学习，对准则中与资产相关政府补助进行新的探讨。

一、新旧准则关于与资产相关政府补助的确认和计量的区别

根据财政部《企业会计准则第16号—政府补助》（2006版）第7条规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

《企业会计准则第16号—政府补助》（2017版）第8条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。

新旧准则对与资产相关的账务处理的区别主要是，新准则对与资产相关的政府补助确认和计量中，增加了冲减相关资产的账面价值选项，实务界也称为“净额法”。

二、与资产管理、确认和计量相关的规范性文件

与资产相关的政府补助，此中描述的资产，通常为固定资产、无形资产等长期资产；本文对准则的理解也是以固定资产为例进行解读。

保护资产的安全、完整是会计监督的基本职能之一，财政部等部门对此以规范、准则等形式进行了纲领性的规定，如：2008年5月财政部等部门联合发布的《企业内部控制基本规范》【财会（2008）7号】第3条指出：内部控制的目标之一是合理保证资产安全。《企业内部控制应用指引第8号—资产管理》第14条：企业应当制定固定资产目录，对每项固定资产进行编号，按照单项资产建立固定资产卡片，详细记录各项固定资产的来源、验收、使用地点、责任单位和责任人、运转、维修、改造、折旧、盘点等相关内容。《企业会计准则第4号-固定资产》第7条规定：固定资产应当按照成本进行初始计量；2017年度注册会计师考试教材《会计》中进一步解释为，固定资产的初始计量是指确定固定资产的取得成本，取得成本包括企业为购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。

三、目前主要做法存在的不足

目前与资产相关的政府补助采取净额法确认的主要做法，虽然在实务操作上比较简便，但很明显与资产的管理规范、固定资产准则均存在偏差，在分别比较后，笔者认为存在以下不足：

1.容易形成账外资产或资产数量价值不匹配的情况。在单个资产成本全部由政府补助形成的情况下，收到政府补助，直接冲减资产的购置或建造成本，导致该资产的账面价值为零；在资产为零时，该资产有可能不纳入企业资产管理系统作为固定资产进行管理，从而形成账外资产。另外，在单个资产的成本部分由政府补助形成的情况下，收到政府补助，直接冲减资产的购置或建造成本，导致该资产的账面价值人为减少，导致资产数量与初始成本的不匹配，也不符合固定资产准则中的初始成本的要求。企业财务报表中也无相关的资产列报，政府补助资金有“打水漂”的感觉。

2.可能会造成税收上的困扰。在单位资产购置均取得增值税专用发票，并已办理进项税额抵扣的情况下，直接冲减资产的购置成本，导致进项税额犹如无本之木、无源之水，对税负分析等会造成一定的困扰。

3.影响单位承担科研课题的顺利验收。单位取得的政府补助有部分是以科研课题的形式进行的，科研课题中有按经费支出科目进行的预算，其中设备费支出也即与资产相关的政府补助；根据笔者的实务经历，科研课题在组织结题验收时，设备费支出作为固定资产管理、纳入固定资产核算是结题验收的重要条件之一。如：根据2009年4月财政部等部门联合发布的《国家科技重大专项管理暂行规定》（国科发计[2008]453号）第45条：使用重大专项财政经费购置和试制的固定资产属于国家资产，资产管理按照国家有关规定执行。根据2016年12月财政部等部门联合发布的《国家重点研发计划资金管理办法》（财科教[2016]113号）第38条：项目实施过程中，企业使用中央财政资金形成的固定资产，按照《企业财务通则》等相关规章制度执行；承担单位使用中央财政资金形成的知识产权等无形资产的管理，按照国家有关规定执行；使用中央财政资金形成的大型科学仪器设备、科学数据、自然科技资源等，按照规定开放共享。

四、对与资产相关政府补助的思考

准则只是纲领性的规定，所以对准则的解读也因人因事而异。《企业会计准则第16号—政府补助》（2017版）中规定的与资产相关的政府补助，冲减相关资产的账面价值的规定。根据笔者的从业经验和对准则的解读，试着从资产的账面价值的定义入手来考虑相关的账务处理。资产的账面价值，是指科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额，具体到固定资产，即：

固定资产的账面价值=固定资产账面余额-累计折旧账面余额

企业在进行资产购建活动时，仍按固定资产准则的要求进行初始计量，在收到与资产相关的政府补助时，可先作为递延收益处理，待资产购建完工交付使用时，对应政府补助的支出一次性计提固定资产折旧，同时冲减原挂账的递延收益；这样账务处理后，即符合冲减相关资产的账面价值的规定，符合对固定资产管理、确认和计量的要求，同时企业的财务报表中也完整体现资产的购建结果。

在具体的操作中，与资产相关的政府补助，可以用购置的资产数量为维度，区别为全额补助和差额补助，其中全额补助是指单台资产的初始成本全部为政府补助取得，如科研课题的设备费支出通常为该情况；差额补助是指单台资产的初始成本部分为政府补助、部分为自有资金，企业技改补助通常为该情况。下面举例作进一步说明：

【案例】A企业作为联合单位参与国家重大科技专项课题，于2017年7月取得承担单位转拨的专项经费500万元，其中预算购置设备6台，设备费预算支出100万元；同时，A单位设备改造预算600万元，按当地主管部门相关规定可以申请设备改造补助80万元，并于2017年7月收到政府补助款80万元。不考虑增值税。

1.在资产的初始成本全部为政府补助的情况下（科研项目）

A企业收到承担单位转拨的专项经费：

借：银行存款 500

贷：递延收益 500

A企业按预算购置设备6台，支出100万元：

借：固定资产 100

贷：银行存款 100

同时，按准则规定，冲减资产的账面价值：

借：递延收益 100

贷：累计折旧 100

这样，A企业账面固定资产余额为100万元，累计折旧余额100万元，固定资产账面价值为0万元；企业资产管理系统与账面数也是相符的。

2.资产的初始成本部分为政府补助、部分为自有资金（改造补助）

A企业在收到政府补助时：

借：银行存款 80

贷：递延收益 80

设备改造支出：

借：在建工程 600

贷：银行存款 600

设备完工交付使用：

借：固定资产 600

贷：在建工程 600

同时，按准则规定，冲减资产的账面价值：

借：递延收益 80

贷：累计折旧 80

经过上述会计处理，改造设备完工交付使用后，固定资产账面余额600万元，累计折旧账面余额80万元，固定资产账面价值520万元。同时，对改造设备的固定资产卡片注明资金来源，区别政府补助和自筹资金进行识别，落实相应的保管责任。

作者单位：浙江新中天会计师事务所