基于会计要素和会计等式层级观的会计等式简析

马杰希

摘要：会计等式是会计记账的理论支撑，然而，会计等式中存在的一些缺陷，又使得会计的初学者感到困惑。文章从会计要素、会计等式的层级关系的角度，对会计等式进行了分析，提出了改进建议。

关键词：会计等式；综合会计等式；会计要素层级；会计等式层级

会计等式是复式记账的理论基础，在会计核算中具有重要地位，同时也是会计学习中的关键点和难点。然而，会计等式中存在的一些缺陷，又使得会计的初学者感到困惑，增加了学习的难度。因此，很有必要对会计等式进行分析，进而提出改进的建议。

一、会计等式及其缺陷

（一）会计等式

会计等式也称为会计恒等式、会计方程式，是描述各会计要素之间基本关系的等式，一般包括三个等式：

一是静态会计等式：资产=负债+所有者权益，其反映了三大静态会计要素之间的平衡关系，是最基本的会计等式。

二是动态会计等式：利润=收入-费用，其反映了三个动态要素之间的平衡关系，又称关于利润的会计等式。

三是综合会计等式：资产=负债+所有者权益+收入-费用，其综合反映了六大会计要素之间的平衡关系，又称扩展的会计等式。

（二）会计等式的缺陷

一是动态会计等式不必然成立。根据定义，利润包括收入减去费用后的净额，以及直接计入当期利润的利得和损失。显然，动态等式中的右侧少了一个项目，即直接计入当期利润的利得和损失，在其不为零的情况下，则利润≠收入-费用。

二是综合会计等式不必然成立。综合会计等式在基本会计等式的基础上，右侧增加（收入-费用）项，在收入≠费用的情形下，则资产≠负债+所有者权益+收入-费用。

二、会计等式简析：基于会计要素和会计等式的层级观

动态等式和综合等式之所以不必然成立，根源在于没有厘清会计要素之间以及会计等式之间客观存在的层级关系。笔者认为，会计要素之间以及会计等式之间的地位并不是并列的，而是分层级的，并且一定层级的会计要素对应相应层级的会计等式。

（一）第一层级的会计要素和会计等式

在六大会计要素中，资产、负债、所有者权益居于第一层级，是基本要素。三大基本要素总括反映了企业资金运动最基本的类别，涵盖了会计记账对象的全部，对应着基本的会计等式（资产=负债+所有者权益），这一点是得到普遍认同的。

（二）第二层级的会计要素和会计等式

在三大基本会计要素中，所有者权益的实质是企业从投资者手中所吸收的投入资本及其增值。因为企业在一定时期的经营成果（即利润）是评价企业管理层业绩是一项重要指标，通常将其与其他投入资本及增值项目区分开来单独反映。因此所有者权益可进一步划分为利润及其他投入资本及其增值项目，即所有者权益=利润+其他所有者权益。这是关于所有者权益的会计等式，相对于基本等式，其进一步反映了所有者权益的内部构成，因此是第二层级的会计等式，其中利润和其他所有者权益为第二层级的会计要素。虽然会计准则没有将其他所有者权益单独作为一个会计要素，教科书中也没有将关于所有者权益的会计等式纳入会计等式体系，但二者是隐性存在的。

（三）第三层级的会计要素和会计等式

同理，可将所有者权益会计等式中的利润要素进一步细分。为了单独反映日常活动形成的利润，进一步将利润划分为日常的收入、费用和非日常的其他利润（即计入利润的利得和损失），即利润=收入-费用+其他利润。这是关于利润的会计等式，相对于基本等式和所有者权益等式，进一步反映了利润的构成情况，是第三层级的等式，其中收入、费用和其他利润是第三层级的会计要素。虽然会计准则没有将其他利润单独作为一个会计要素，但其是隐性存在的，正因为前述动态会计等式中忽略了它的存在，才出现不必然成立的情形。

（四）逐级推演的综合会计等式

根据上述会计要素和会计等式的层级观念，通过将所有者权益会计要素逐级分解的方法，可将基本会计等式推演为包含多层级要素的综合会计等式，过程如下：

∵资产=负债+所有者权益①

∵所有者权益=利润+其他所有者权益②

∵利润=收入-费用+其他利润③

∴ 资产=负债+收入-费用+其他利润+其他所有者权益④

等式④实质上表达了资产、负债和所有者权益的三方关系，只不过所有者权益要素替换为其下级会计要素组合的代数式（收入-费用+其他利润+其他所有者权益），所以等式④仍是第一层级的会计等式。与等式④表达的综合会计等式相比较，原综合会计等式将高一级的所有者权益要素和其下级的收入、费用要素同时列入等式，造成重复计算，这是其出现逻辑错误的根本原因。

三、小结

基于以上分析，可以对现有会计等式体系进行改进，构建如上①②③④四个等式组成的分层级的会计等式体系：①是目前普遍认同的基本等式，予以保留，并界定为一级等式；②是新增的所有者權益等式，属二级等式；③是改进后的利润等式，属三级等式；④是改进后的综合会计等式，属一级等式。改进后的等式体系弥补了原有体系存在的缺陷，更为符合逻辑，也更易为会计的初学者所理解。

参考文献：

[1]全国中学生财经素养大赛学术材料.大赛组委会，2017.

[2]汤孟军.新编会计学原理[M].西南财经大学出版社，2015.

[3]徐晔，张文贤，齐新娥.会计学原理》（第五版）[M].复旦大学出版社，2015.

（作者单位：北京四中）endprint