我国政府文物文化资产的确认问题探讨

陶婷

一、引言

文物文化资产包括历史建筑、古墓葬、考古遗址、艺术品和藏书等，其不仅具有极高的经济价值，还具有重要的历史文化和环境保护等价值。文物文化资产的不可再生性以及难以被替代的特征，使其区别于其他一般性资产，这也造成了文物文化资产在会计处理上的困境。随着国务院批准的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的实施，以及财政部《政府会计准则——基本准则》、《政府财务报告编制办法（试行）》以及《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》与《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》等有关政府财务报告编制的制度规范的颁布，我国将于2017年开始编制政府财务报告。文物文化资产作为政府控制和管理的重要公共资源，将其按照权责发生制进行确认纳入政府财务报告中反映，有利于提高政府财务报告的信息质量，有利于全面反映政府公共资源管理的受托责任履行情况，有利于促进对文物文化资产的管理、利用与保护。本文结合国内外学者的研究状况，分析了我国财政部《政府会计准則——基本准则》以及《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》与《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》中对政府资产的定义以及文物文化资产的处理办法，对文物文化资产的定义与分类提出了建议。

二、国内外政府会计文物文化资产确认研究文献回顾与评述

1.国外研究文献回顾。关于文物文化资产的定义以及确认的问题，在学术界展开了激烈的讨论，出现了丰富的观点和建议。早期的政府会计文献中将“基础设施资产”粗略的定义为“道路、桥梁、路缘石和沟槽、街道和人行道、排水系统、照明系统以及类似不可移动的资产，且仅对政府单位具有价值。”（AICPA，1974）。新西兰会计师协会（NZSA，1987）拓宽了这个范围，增加了“社区资产”这一项目，将具有文化或环境性质的设施纳入其中，并对决定资产是否属于社区资产的重要因素作了规定，即：资产的使用期限；资产出售市场的程度；资产的使用目的；而不论报告实体是否具有处置资产的能力。1988年，Mautz以华盛顿纪念碑为例，提出“设施”这一新概念新分类，即设施是促进非营利组织实现向外转移资源所必需的物质且不应作为资产被列入政府的资产负债表中，而应当作为一项负债。他的观点是“华盛顿纪念碑在可预见的将来会导致政府的净现金流出。如果维护和保管的年度成本超过其收入，纪念碑则形成一项负债”。而Pallot（1990）则认为“我们应当修改资产的定义，以便可以将纪念碑、高速公路和国家公园这些设施纳入其中，而不是建议它们不属于资产。” 资产作为一种资源，在非盈利组织中，利益的流入是以服务的形式（如改善医疗或教育）而非现金流的形式。他建议使用社区资产这一概念，并提出社区资产的主要特征包括：（1）具有社会用途而非商业用途。特别是，预期未来不会或者很少产生现金流入；（2）通常可直接被社区使用；（3）缺乏交易市场，或者由于社区利益导致管理层无法出售。Barton（2000，2005）做了进一步研究，他提出遗产资产（heritage assets）是具有历史、艺术、建筑、美术、科学、地理以及环境价值特征的有形物质，包括艺术、博物馆和图书藏品；建筑物、纪念碑和纪念馆；国家和州立公园；海上公园；原住民遗址；以及具有历史意义的场所。他提出公共遗产资产基于会计目标的重要特征包括：（1）政府因其社会用途（娱乐、文化、教育和科学）而持有，而非政府行政管理目的或经济利益；（2）设施的维护主要由政府从税收收入或私人捐款中支付；使用费（如果有的话）通常只是所需资金的一小部分；（3）因其特殊的社会用途，将被永久保留，以造福当代和子孙后代；（4）不可出售；（5）向公众开放，其利益流向公共使用者而非管理实体；（6）以非歧视和非排他性的方式向公众提供，所有公民都有民主权利使用这些设施。他将公共遗产资产划分为公共物品（public good），指出政府为当代和子孙后代持有这些资产，而保护及维护支出由每一代人承担，以此作为获取这些资产的利益所付出的代价。因此，他认为遗产设施应当作为信托资产，且不应纳入政府资产负债表中。

2.国内研究文献回顾。我国政府会计的发展比较滞后，对文物文化资产有深入研究的学者也较少，只有少数学者进行了尝试性的学术探索。王伟（2004）认为文物文化资产是指用于展览、教育、研究或销售等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值典藏等，其特点包括：不可再生性、高价值性、价值的可衡量性、价值的易波动性、实体的易毁损性。张宏婧（2016）定义了政府文物资产是具有文化、科学、历史、艺术等意义并可用于教育、展览或研究等目的的资产，具体包括博物馆中陈列的各种艺术品、古器、标本或工艺类的展览品，图书馆中珍藏的书籍、手稿以及相关文献资料，历史纪念碑，建筑风格独特或历史意义重大的建筑物等。张媛（2006）、张国生（2006）提出政府资产中包括政府遗产性资产。朱颖隽（2015）、陈晓杰（2015）也赞同将文物划入政府资产的范围。以上只选取了部分比较具有代表性学者的观点，可以发现，尽管各国学者对“文物文化资产”有不一样的称呼，但是不同的学者对文物文化资产的定义存在一些共同的看法，比如强调其社会用途（教育，展览等）、预计未来不会或者很少产生现金流入和不可出售等。但也由于各自的出发角度不同存在分歧，比如是否应当纳入政府资产负债表中，应当作为资产还是负债。

三、对文物文化资产确认的现状

一些国家或组织以政府会计准则的形式对文物文化资产做出了规定。《美国联邦会计准则》（SFFAS）规定文物资产是一项固定资产，其具有历史或自然意义，文化、教育或艺术的重要性，并将文物资产分为收藏类和非收藏类。例如博物馆藏品、艺术藏品等属于收藏类文物资产；公园、纪念碑等属于非收藏类文物资产。《国际公共部门会计准则》（IPSAS）将某些具有文化、环境或者历史意义的资产作为文物资产，通常包括历史建筑和纪念碑、考古遗迹、自然保护区以及艺术品，并分类为有形和无形文物资产。endprint

我国《政府会计准则——基本准则》将文物文化资产划分为非流动资产类，但未明确规定文物文化资产的定义及具体内容。财政部2016年起草的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》以及2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》均规定文物文化资产是指用于展览、教育或研究等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并作长期或者永久保存的典藏等。

根据《中华人民共和国文物保护法》（2015）（以下简称《文物保护法》）的规定，在中华人民共和国境内，以下文物受國家保护：（1）具有历史、艺术、科学价值的古文化遗址、古墓葬、古建筑、石窟寺和石刻、壁画；（2）与重大历史事件、革命运动或者著名任务有关的以及具有重要几年意义、教育意义或者史料、实物、代表性建筑；（3）历史上各时代珍贵的艺术品、工艺美术品；（4）历史上各时代重要的文献资料以及具有历史、艺术、科学价值的手稿和图书资料等；（5）反映历史上各时代、各民族社会制度、社会生产、社会生活的代表性实物；除此之外，具有科学价值的古脊椎动物化石和古人类化石同文物一样受国家保护。

四、分析与结论

我国财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》（2015）将政府资产定义为：政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。同时规范了服务潜力的概念，是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。张宏婧（2016）提到过政府资产并不一定是由政府过去的交易或事项形成的，即使不能带来经济利益但拥有服务潜能的资产也应属于政府资产。而文物文化设施，是传承民族精神的优良载体，是研究人类文明发展的最好依据，是进行爱国主义和革命传统教育的丰富资源。因此，其具有重要的历史价值、科研和教育意义，并且通常还具有娱乐观赏性，显然，文物文化设施满足政府资产预期产生服务潜力的条件，本文认为其符合政府资产的定义，应当纳入资产负债表中，以充分反映政府作为文物文化资产的受托方所履行的责任。综合以上学者的观点以及我国的制度背景，本文将文物文化资产定义为：由政府会计主体拥有或控制的具有历史、艺术、科学或教育等价值意义，并出于展览、收藏、研究等目的打算长期或永久持有与维护的资源。因此，文物文化资产应当具备的特征包括：（1）相较于经济利益，其具有更加重大的服务潜力；（2）政府打算长期或永久持有；（3）不可出售。

此外，我国《文物保护法》规定文物认定的标准和办法由国务院文物行政部门制定。因此，从会计确认的角度出发，一项资产纳入文物文化资产的核算范畴，除了满足《政府会计准则——基本准则》资产的定义和具有特定的特征特征之外，原则上应当已经获得相关的文物鉴定证明，即应当不超过《文物保护法》规定的范畴，以此作为会计核算的原始凭证。鉴于我国悠久的历史背景，我国拥有丰富的文物文化资产，本文建议将文物资产和文化资产分开核算，在文物文化资产科目下分别设置“文物资产”和“文化资产”两个明细科目。其中，文物资产是指具有上述价值意义并打算长期或永久持有的古董和历史文物等，例如古墓葬、古建筑、石窟寺、革命遗址等；文化资产是指具有上述价值意义并打算长期或永久持有的艺术品和文化用品等，例如古字画、手稿、典藏、工艺美术品等。

（作者单位：上海海事大学）endprint