责任审计问题研究

（1宁波大学 2宁波城市职业技术学院浙江宁波315100）

一、责任审计的概念

（一）美国审计总署对审计的定义。美国审计总署（GAO）认为，审计除了审查会计事项、账务记录和财务报告外，还须审核各项业务是否遵守了相关的法规和制度，各项业务是否有效、经济，各项业务的结果是否已经达到了预期的效果。近年来，美国审计总署的审计范围呈明显扩大趋势，经济方面的财务审计约占全部任务的15%，绝大多数业务是评估项目的绩效、分析政策制度等，甚至扩大到许多政府的活动、项目，包括美联邦政府在全球各地展开的活动。美国审计总署蓝皮书揭示了美联邦政府的资金使用情况，还揭示了美联邦政府的项目、政策是否达到了既定的目标、是否满足了美国社会的需要。毫无疑问，美国审计总署对审计的表述，界定了美国责任审计的空间范围。

（二）日本学者的观点。日本三泽一教授认为，审计是由具有客观公正立场的第三者就一些对象或必须查明的事务进行批判性的审查行为，并最终汇报审查结果。这种观点对审计领域的界定更加广泛，所涉及的范围更大，包括检查政府性项目、政策是否达到了既定目标，还包括审查相关项目是否能够满足社会的需要，从而为责任审计确定了审计主体、客体、目标等内容。

（三）我国学者的讨论。我国学者对于审计理论的诠释归结起来，主要有受托责任论、保险论、免疫系统论等观点。

受托责任论认为，审计是由于财产物资的所有权、经营管理权相分离，而需要对财产物资受托责任的履行情况进行监督而产生的。审计要审查经营管理者所负责任的情况，并以经营管理者所负责任为对象而开展工作。因此，审查经营管理者受托责任的履行情况是所有审计类型追求的终极目标。从这个意义上可以推知，任何审计均属于责任审计的范畴。

保险论认为，按照“深口袋理论”“风险分担”原则，审计可以很好地实现责任赔付的合理转嫁。组织之中存在着许多的委托、代理关系，委托人、代理人是两个不同的利益主体，这两个主体间的利益往往存在着这样或那样的冲突，委托人要追求自身利益的最大化，迫切要求代理人为其全力投入工作，代理人却倾向于“偷懒”，追求自身的利益最大化。委托人要想有效地约束、制衡、激励代理人，可以聘请独立的第三方，以协调委托人与代理人之间的冲突，这个独立的第三方即为审计人。审计行为发挥着协调委托人和代理人利益的功能，并促使委托人、代理人的利益合理均衡，即追求整体利益最大化。从而审计人往往被期望成为信息风险的减小者、扮演保险人角色。代理人、委托人通过审计费用的付出，无形之中将相关的风险转嫁给了审计人。如果审计人因为失职没有检查出相关的错弊，相关机构一般会判定审计人应赔偿一部分损失，因而实现了责任、损失的风险分担。保险论明确地指出了审计人需要分担委托人和代理人的部分责任、损失。审计人除了要查清楚委托人、代理人的责任、损失，也需要了解自身可能要承担的责任、损失。因此保险论还强调了责任和损失的多元化（指委托人、代理人、审计人）、多重性（指内在的与外在的、直接的与间接的、现实的与潜在的、不同类别的责任）。由此可以推知委托人、代理人全部责任、损失的范畴，同时也是审计人必须承担的内容，从而界定了责任审计的主体、客体、委托人的全部责任范畴。

免疫系统论认为，审计是民主与法治的产物，是推进民主和法治的手段，是保障国家、经济、社会健康运行的“免疫系统”。国家审计是由国家审计机关和审计人员检查相关活动与所定标准、目标的差距，并采取积极的行动以纠正相关偏差，从而成为国家的“免疫系统”，发挥着“免疫”的功能。国家、经济、社会的健康运行，涉及到经济、社会方方面面的部门或机构及其活动，很显然，这里的活动包括国家有关组织的财务活动、财政活动，以及国家经济和社会方方面面的业务活动等。纠正偏差不仅要针对出现偏差的事，也要针对出现偏差的人和机构。在传统审计范围的基础上，囊括了责任审计的全部内容，与我国国家审计的工作实际相贴切，发挥了“免疫系统”功能，有利于国家治理。这一理论，高屋建瓴，最大范围地界定了责任审计的本质和理论框架等全部内容。

二、责任审计的范围

责任审计是对责任主体履行责任的情况进行审计，以判断责任主体分内、分外所有活动的状况。如果责任主体没有做好相关工作，则应追究其承担的责任。责任审计的范围可以从其所依从的环境或系统中进行界定。

系统是由相互依赖而又相互影响的若干部件组合形成的具有某些功能的有机整体。一个企业、社会等组织均可视为一个系统。而一个企业、社会等组织有决策系统、执行系统，也有“免疫系统”。免疫系统论强调了审计的“免疫系统”功能。需要指出的是，比系统更大的系统是环境。环境可分为经济环境、社会（包括政治、文化等）环境、非人类社会（指动物、植物、微生物）的生态环境、非生态（指无生命力的水、土壤、岩石等）环境。而与之相对应的责任是经济责任、社会责任、生态责任、环境责任。这些环境的具体内容和责任的追究，为审计赋予了更为广泛的审计对象和目标。

据此可推知，责任审计对象可概括为人类的经济活动、人类的社会活动、人类相对于非人类生态的活动和作用、人类相对于非生态的活动和作用。与之相对应的审计目标分别是经济责任审计目标 （针对经济环境）、社会责任审计目标 （针对社会环境）、生态责任审计目标 （针对非人类社会的生态环境）、环境责任审计目标（针对非生态环境）。

三、责任审计的分类

按照审计对象分类，可以将责任审计划分为经济责任审计、社会责任审计、生态责任审计、环境责任审计。

（一）经济责任审计。经济责任审计是对经济管理负责人的经济责任履行情况进行审查、鉴证、评价和监督。其特点是以审查经济责任为中心，以构成经济责任的经济指标为内容，以有关经济法规制度为依据，以评价经济责任为目的。

（二）社会责任审计。社会责任审计是对某一组织的社会意识、行为进行审查和评价。社会责任审计产生的内在原因是由于整个社会对信息的需要日益增长和管理部门公认的社会责任不断增加。企业的经营活动会影响到业主或股东的利益，而且可能会影响到社会的利益，作为反映这种关联责任的社会会计随之产生，它把企业和股东之间的关系扩展到企业的雇员、顾客、地方组织及有关单位，乃至整个国家甚至国际社会，社会责任审计也应运而生。社会责任审计是对某一组织的社会责任进行评价，这样的组织既包括企业，也包括政府机构等组织。

针对维护社会目标实现的社会责任审计已经形成共识，并逐步得以发展。为构建和谐社会，我国对组织单位担负社会责任的信息披露的要求日益提高。从法律角度、社会角度、国际角度以及单位自身角度来分析，我国开展社会责任审计都能找到充足的依据。任何单位都有具体的社会性，应当承担相应的社会责任，而组织单位的社会责任往往不够清晰，或者企图利用各种手段来逃避社会责任，因此，开展社会责任审计显得尤为迫切。从某些角度来看，社会责任审计是保证社会经济秩序得以维护、受托责任得以履行的社会控制、协调机制。也就是说，社会责任是社会责任审计控制与协调的重要内容之一。

（三）生态责任审计。生态责任审计主要评价企业或有关组织的生态指标与当地推行的环境法规的背离程度。评价的基本内容是保障生态安全和健康的风险体系的状况；基本目标是避免被审计单位因生态风险的范围和水平估计不足，而可能产生的经济损失，以及减少生态的损失。

（四）环境责任审计。环境责任审计是指由相关审计机构实施的，为促进环境责任的有效履行，依据环境法规、政策和标准，遵循审计准则，对组织的环境管理活动进行系统性、常规性的检查，并对其环境责任的履行情况进行监督、评估和鉴证。其内容主要包括环境政策、环境管理系统、环境保护资金使用的真实性、合法性和效益性，评价企业产品、有关组织的服务是否符合环境保护的要求。

四、责任审计的主体

我国的审计组织体系包括国家审计机关、民间审计组织、内部审计机构。

国家审计机关与民间审计组织之间的关系，经历了行政隶属关系、行政管理关系、通过行业协会的间接管理关系、监督关系四个阶段。无论在哪个阶段，国家审计机关总是并将一直处于主导地位。我国的民间审计组织接受委托人的委托，按照其职业标准开展工作，为委托人提供服务，收取服务费。作为一种服务型的民间审计组织，能否调整、协调、处理好企业或其他组织内部及其与外界之间的各种责任关系，存在许多不确定性。民间审计组织在遵守职业标准、履行自身职责的前提下，会考虑委托人的利益和自身的利益，至于追究有关组织、有关人员的经济责任、社会责任、生态责任、环境责任，则心有余而力不足，而且在实际操作中也缺乏相关的法律依据。

《中华人民共和国审计法》规定，“各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。”因此，内部审计机构与国家审计机关存在着业务上的指导和监督关系。内部审计机构是部门、单位内部从事审计工作的专门组织，由所在部门、单位授权，代表部门、单位的利益开展审计业务，是该部门、单位的一个组成部分。内部审计机构作为一个组织的组成部分，受制于本组织的主要领导，而追究本组织实际控制人的经济责任、社会责任、生态责任、环境责任，必然受到限制。特别是组织的实际控制人与内部审计机构主管领导的同一性，决定了内部审计机构难以开展责任审计业务。

由上述分析可知，开展对有关组织、有关人员的经济责任、社会责任、生态责任、环境责任的审计工作，主要应由国家审计机关承担。当然，在责任审计业务非常繁重的情况下，国家审计机关可以制定可行的章程，通过一定的形式将部分责任审计业务恰当地委托给审计专家组织、民间审计组织和有业务能力的内部审计机构等组织去完成。

五、责任审计的目标

有经济责任、社会责任、生态责任、环境责任，就有相应的经济效益、社会效益、生态效益、环境效益，这是同一事物从反面与正面两个维度的描述。综合这两方面的内容可以推知，责任审计最终所追求的目标是经济目标、社会目标、生态目标、环境目标。

在开展责任审计的过程中，有可能全面追求经济目标、社会目标、生态目标、环境目标，也有可能只追求部分目标。不同的经济组织、社会组织的具体情况不同，履行工作职责的侧重点不同，开展对有关组织、有关人员的责任审计的内容和目标也不尽相同。

（一）经济目标。经济目标是指经济活动所要解决的问题和所要达到的标准。解决问题是指经济目标方向上的规定性；达到标准是指经济目标数值上的规定性。经济目标具有三层含义：一是发展生产的目标，二是收入提高的目标，三是满足人们需要的目标。

经济活动是人们创造、转化、实现产品价值，满足人们物质和文化生活需要的行动过程。经济活动一般可以理解为包括财务活动、财政活动、经营活动、管理活动等。相应的经济责任审计应当包括财务责任审计、财政责任审计、经营责任审计、管理责任审计等。与之相对应的审计目标包括财务责任审计目标、财政责任审计目标、经营责任审计目标、管理责任审计目标等。

（二）社会目标。人们在用劳动改造自然的过程中形成的生产关系联合起来的集合便形成了人类社会。人类社会是共同生活的个人通过各种各样的社会关系联结在一起的集群。人们彼此相依相从，长久地集聚而生存。社会目标，其实是人类社会行为的目标和人类集群存在状态的目标。社会目标是社会责任审计所追求的目标。

在我国，按照国际标准ISO 26000的条款开展社会责任审计，既可以改变我国许多组织粗放式管理的现状；又可以促进国际惯例的执行，促进我国各项业务的国际化发展；还可以进一步明确我国社会责任审计的内容和目标。由于社会责任的内容包罗万象，并随着人类社会的发展、人类改造自然活动的变化而不断演变，我国社会责任审计的目标也应不断发展和演化。因此，对我国社会责任审计目标的界定可谓任重而道远。就目前的操作层面来看，我国社会责任审计的目标可以暂时确定为审查组织行为的合法性、良知和理性；审查社会资源配置与利用的合理性；审查人员管理的适当性；审查社会关系处理的恰当性；审查组织中有关主体行为的合法性。

（三）生态目标。生态即动物、植物、微生物等生物的生存状态。在发展经济的过程中，生态目标最终是要维持生态平衡的不断优化。主要任务包括：一是处理好发展经济要求生态资源的无限提供，与有限的生态资源数量、更新能力之间的矛盾；二是处理好发展经济的动态变化，与生态系统的相对稳定、平衡之间的矛盾；三是处理好发展经济表现出经济运动的社会有序性，与生态系统表现出生态运动的自然有序性之间的矛盾。

在达到生态目标的过程中必须实现几个转变：一是改变单纯以GDP为中心的经济增长战略目标，转变为多元化指标相结合的综合性战略目标。二是改变单一的经济发展观，转变为经济、社会、生态、环境相结合的综合发展观。三是改变自然资源消费观，转变为合理利用、有效保护和社会生产相统一的资源综合利用观。四是改变物质生产、物质条件改善相统一的发展观，转变为物质文明、精神文明相统一的发展观。

从事生态责任审计，要达到的目标有：一是审查生态资源利用的高效性。二是审查生态资源实现综合效益的协调性。三是审查建设生态的适宜性。四是审查利用生态系统结构功能的合理性。

（四）环境目标。人类与生物离不开非生态的环境，而非生态的环境被破坏，会影响人类与生物的生存。为了改善已经被破坏的环境，人们必须进行环境治理，环境目标就这样产生了。它是人们依据环境方针，为了改善、管理、保护环境力求达到的环境质量水平与环境结构的状态。环境目标必须与社会经济发展的目的相适应、相匹配。环境目标的确定，必须尊重自然环境的变化、运动规律，考虑现实社会经济条件、科学技术水平，以实现经济建设和环境保护的协调发展。

环境保护，制约着损害或破坏环境的人为活动，使经济建设、城乡建设和环境建设同步规划、同步实施、同步发展，并实现经济效益、社会效益、生态效益、环境效益的相统一。人类的活动不能超越生物圈的承载能力，人类生存的环境受到的威胁，除了自然灾害以外，大多伴随着经济和社会的发展而产生。像废水、废气、固体废弃物、噪声、放射性、有毒化学品等污染、水土流失、温室效应等环境的恶化，许多都来源于经济活动的直接或间接结果。一些工业发达国家的经济迅速发展，但是环境污染日益加重，环境污染事件屡见不鲜，严重威胁着人们的生命和赖以生存的环境。环境问题是个技术问题，同时也是个社会经济问题；解决环境问题，需要自然科学，也需要社会科学。从事环境责任审计一般要达到的目标是：一是审查防治环境污染设施建设的真实性。二是审查环境保护的领导责任制的有效性。三是审查制定环境保护对策的有效性。四是审查环境治理方案的恰当性。

综上，关于责任审计的概念、理论依据、分类、对象等的讨论尚无定论，对于责任审计深入全面的分析、讨论，更是“雾里看花”。本文对责任审计的某些层面抛砖引玉，希望引起审计学术界、实务界的关注，逐步推进责任审计实务，从理论上全面理清 “受托责任”关系，让审计的“免疫系统”功能真正地发挥出来。