作业成本法及其应用于物流业研究

李 诗 颖

(湖南科技大学 商学院，湖南 湘潭 411201)

作业成本法及其应用于物流业研究

李 诗 颖

(湖南科技大学 商学院，湖南 湘潭 411201)

为了适应全球竞争发展的需求，自20世纪80年代以来，许多美国公司在采用先进制造技术提高产品质量的同时，也注重对成本控制的管理，对作业成本法应用的研究也逐渐兴起。作业成本法在成本计算、管理、决策等方面发挥着积极的作用，极大地促进了管理会计与企业经营的理论结合与实践发展。

作业成本法；成本动因；物流业

近年来，我国经济表现出持续快速稳定增长的态势。物流业作为国民经济的支持与服务型产业之一，是社会经济发展进程中一个重要的组成部分。在市场竞争日趋激烈的环境下，企业的成本管控已成为管理人员关注的焦点之一。作业成本法(Activity-Based Costing,简称ABC法)以一种相比于传统成本法更精准的方式分配间接成本，从而把资源分配到生产、销售、产品对象、服务及顾客等方面。基于作业成本法的企业成本核算体系，能更好地服务于现代化的企业管理模式，使企业可以制定更高的企业战略目标以适应行业变化。同时，其反映了企业生产经营过程中耗用资源的实际情况，从而使得成本计算更准确，更有利于资源的合理配置、更有效地控制成本，并提升其业内竞争力。

一、文献综述

作业成本法起源于美国，由20世纪著名的会计学家埃里克·科勒(Eric Kohler)教授提出。在他负责撰写的《会计师词典》中，首次解读了作业、作业账户、作业会计等概念。George Staubus在ActivityCostingandInputOutputAccounting中对作业成本、投入产出系统进行了概述。随后，哈佛大学的罗伯特·卡普兰(Robert Kaplan)和罗宾·库伯(Robin Cooper)在《成本管理》杂志提出了斯托布斯的思想，使作业基础的成本计算受到了广泛关注[1]。Kaplan认为作业成本法相比于传统成本计算法能够更精确地分配间接费用。因他在其研究中发现，很多产品或服务其实是在侵蚀企业利润，并没有遵循80/20法则(80%的产出源自20%的投入)，实际上20%的产品有时可以产生225%的利润，但传统成本法没有计算出这一事实。对于作业成本法与企业管理的结合，彼得·特尼(Peter Turney)在他编著的《ABC的功效:怎样成功推行作业成本计算》一书中详尽地进行了分析研究。

作业成本法也常被运用于物流成本的核算与管理中，国外企业的物流成本控制大致经历了五个阶段：了解阶段、核算阶段、管理阶段、收益评估阶段和盈亏分析阶段。关于物流技术的研究兴起于20世纪50年代的日本，神奈川大学的唐泽丰教授认为，日本本土企业的物流成本管理在长期的发展过程中，逐步形成与成本结算制度相关联的体系[2]。美国和日本对物流成本管理、控制的研究均处于世界领先的水平。

我国于20世纪末开始关注作业成本法在管理会计领域中的重要性。财政部重点科研课题“管理会计应用与发展的典型案例研究”，将作业成本法作为一个重要部分对其进行了深入的分析调研。《会计研究》刊发的该课题的部分研究成果显示，管理会计学界专家认为作业成本计算法不仅适用于传统的制造企业，对于铁路运输等服务业更加适用[2]。宁亚平通过对澳大利亚11家银行和18家制造业企业的实地调查研究发现：产品差异性、间接成本重要性和市场竞争性等是作业成本法的三个决定性因素，构成了采用该方法的充分必要条件[3]。陈克勤认为，运用作业成本法能够准确地获得企业盈利能力和服务定价决策所需要的成本信息，是一种核算与控制相结合的方法，使得成本的控制有效性及核算的真实准确性都得以提高[4]。樊燕萍、闫森炜、房玲通过以作业为中心，选取资源、成本动因，通过建立区分碳排放的直接成本和间接成本的模型，得出物流企业日常经营活动中产品数量多且复杂性高，所以碳排放间接成本难以计入产品，因此在低碳供应链环境下，应用作业成本法是其必然之选的结论。笔者根据第三方物流企业的案例对比了传统成本核算法与作业成本法，认为传统方法在很大程度上或夸大或低估了原成本费用情况，可能会造成企业效益背反的现象出现，而作业成本法则是从各个作业源头对成本进行管控，以实现资源低耗的目标[5]。

二、作业成本法相关理论

(一)定 义

所谓作业成本计算法，是指通过对所有的作业活动动态地进行追踪反映，计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用情况的方法[6]。该方法以作业为核心，根据资源使用的对应关系进行成本分配，并依照作业消耗资源的情况把其分配至各作业，再统计成本对象消耗作业的情况，环环相扣地将作业成本分配到产品对象，成本对象包括产品和服务。这种方法可以实际反映出生产过程中各个环节资源的消耗情况，准确核算成本并对其进行有效控制。

资源是企业经营生产的基础，一般是具有使用价值的经济资源，资源配置优化是企业关注的焦点之一，贯穿于企业日常活动的人力、财力、物力等都是资源的组成要素。作业是企业为完成生产计划而生产出一定数量的产品或服务，所消耗的技术、人力、财力、物力等资源的活动。作业是一个投入产出的过程，不同的企业类型在分类作业时的标准不同，一般可以分为单位作业、批次作业、产品种类作业和支撑作业等。

单位作业是企业每生产一个单位产品需要产生的作业，比如每生产一个单位产品所需的原材料。在一般情况下，单位作业的成本会随着产品数量的增减与之成正比例变动。批次作业是企业每生产一个批次产品需要产生的作业，是为生产该批次产品所铺垫的前期工作，批次作业的成本是随着产品批量而正向变化，与单位产品和产量无直接关系。产品种类作业是在生产过程中使得其中一个种类的每一个单位产品收益的作业，是对某一类产品有针对性的服务。当生产另一种不相关的产品时，该作业将重新被设计规划。所以，产品种类作业的成本是维持特定的产品的生产而发生的，与产品产量、批次无关。支撑作业是为维持企业的正常运营和不间断的生产活动所进行的作业，也称为维持水平作业。为生产提供供应和服务的厂房折旧费用等维持企业总体生产管理能力的支出都是支撑作业的成本，全部产品都应对此进行共同分摊计算。

成本动因是由作业成本分配给成本对象过程中的“催化剂”，是引起成本核算发生变动的主要因素，主要分为资源动因和作业动因。在传统核算方法中成本被定义为获取资源所发生的支出，而在作业成本法中的成本代表资源的耗用程度。企业管理层可以通过成本动因来控制成本，减少导致成本增加的无用作业，节省不必要的生产开支。作业成本法的核心实际上就是通过观察产品消耗的成本动因量，计算导出每种产品消耗的作业量。资源动因顾名思义就是资源消耗分配到各作业的依据，在核算过程中将资源按照生产实际耗用水平分配到每一层作业活动下，从而得出了作业成本，归集后构成作业成本库。例如，车间的生产人员数量是生产产品作业的资源动因，当生产作业增加时会导致生产人员数量的同步增加，进而增加了员工薪酬的支出。作业动因表示作业发生的起因，是作业成本库中的成本依照因果关系被分配到最终成本对象中去的依据。分析成本动因的目的在于对作业成本实施生产前控制，表明作业消耗资源的水平和执行作业的初衷。

(二)基本原理

“作业耗用资源，成本对象耗用作业”是作业成本法的基础思想。简要来说，其基本原理是：首先，根据不同的成本动因设置作业成本库；其次，根据每类产品所消耗的资源数量分摊到该类目在成本库中的作业成本；最后，汇总每类产品的总成本，再分别计算出每种产品的总成本和单位成本[6]。作业成本法的计算体系是围绕着产品或服务生产过程中资源的消耗而构建的，分配费用的条件不具有强主观性，而是通过资源消耗的因果关系来确定的。其基本原理如图1所示。

图1 作业成本法的基本原理

(三)核算程序

根据图1的基本原理，我们可以将作业成本计算系统大致分为三个步骤。

(1)划分作业，建立作业成本库 确定作业是首要任务。作业在成本方法中被定义为activity，我们可以把作业看作是一个部门为了实现企业目标而进行的消耗资源的活动，其连接了资源与成本核算对象。作业成本法下的作业遵循重要性原则，对各生产经营过程中每个作业进行有针对性的划分。作业的分类不一定局限在生产部门，也不必按照职能部门进行划分，单个部门可以完成多个不同类型的作业。分类的主要方法就是将一系列能够共同实现某个特定目标的作业归类在一起作为子集，多个目标作业子集形成完整的集合就是成立作业成本库[7]。确定作业时，首先，明确从资源采购到产品完工、质检的全部流程，并相对应地写出每个步骤所耗用的时间；其次，要考虑取得数据的目的，如旨在降低生产成本，则应主要区分作业是增值或低效率；并且依照重要性原则、金额较大、计划完工数较多等具有突出形态的作业需要重点对其进行归类。这样就可以清楚地确定主要作业并对其进行管控。

(2)分析并归集相同成本动因的作业 在上述步骤中提到了将同质作业整合成子集，一个成本库中由多个子集组成，每个子集都消耗了一项资源，代表该子集中的各项作业共同消耗了一项资源。之后，我们需要通过定量的指标将这项资源进行合理分配，这个计量指标就是成本动因，被译为cost driver，形象地表达了成本动因是用于“指挥”资源分流的去向。成本动因主要具有相关性、适用性、隐蔽性和可计量性等四个特征。其隐蔽性较为特殊，是由于某些成本因素需要对成本行为进行深入分析之后，才能将隐藏在背后的驱动因素识别出来。

为了控制成本计算时信息处理的成本，成本动因的数量不应过多，考虑到成本-效益原则，获得成本动因数据越方便，信息的处理就越简单。成本动因有交易性、延续性、精确性等三种类型。交易性成本动因主要针对作业发生的频率，比如检验次数、调查次数等。延续性成本动因主要应用于当完成各产品作业所需的资源变化很大的时候，其代表了某一项作业所要花费的时间，比如：机器工时、调试时间等。延续性相比于交易性更为准确，但获取数据的成本相对较高。当单位时间内作业耗损的资源存在明显差别时，我们需要采用精确性成本动因。以每次检验的资源成本为动因收集成本是最高的，所以仅适用于资源稀缺且单次耗损数量较为庞大的时候。作业与成本动因的相关性如表1所示。

表1 作业与成本动因的相关性

根据企业使用作业成本法的不同目的，选择合适的成本动因之后，可将相关成本与同质成本动因进行对应关联，把资源的消耗总量按分配比例计入作业成本库。

(3)计算成本动因分配率，并分摊到各成本对象 为计算各项作业分摊的成本，需要确定作业成本动因分摊率，再根据成本动因所消耗的资源计算出最终分摊成本。一般情况下

作业成本分配率=作业预计总成本/作业成本动因数，

作业动因可以指导作业成本动因数，表示产品对象对作业需求强度的单一数值标准。确定了作业动因，就可以按照分摊率将成本库中的费用进行分配，算出各个作业的成本，汇总后确定最终产品所消耗的作业成本。

早期的作业成本法采用的是二阶段模型分配法。第一阶段：从资源成本向作业分配后，再对成本对象进行分配；第二阶段：通过成本库分配率，直接将归集的资源成本分摊给成本对象。但由于企业的生产过程中并不是所有作业都直接被成本对象所消耗，还可能被其他作业先消耗掉一部分再转接到最终产品，所以就产生了多阶段模型。多阶段模型可以更准确地反映资源成本在生产流程中的实际情况，强调资源、作业、对象三者之间的相关性，体现产品或劳务的生产复杂性和消耗资源的差异性。

(四)与传统成本计算法的比较

作业成本法是以作业为中心的成本核算体系，贯穿于整个生产过程，实现了成本核算与管理的结合。而传统成本法是一个将直接费用直接计入、间接费用分配计入的计算程序，不同的产品对象直接汇总生产过程中发生的所有资源消耗。两种计算方式尽管在目的、对直接费用的确认及分配上方法基本一致，但仍存在明显不同。其差别如表2所示。

表2 作业成本法与传统成本法的区别

续表

差异项传统成本法作业成本法成本核算范围产品的制造成本———直接材料、直接人工、制造费用等,对于企业管理及生产的费用作为期间费用处理产品的完全成本,按作业类别设置成本项目,与产品生产无直接关系的合理费用同样计入核算范围间接费用分配方法按照机器工时、生产工时等单一标准将间接费用直接分配给最终服务多步骤分配方法,先依据资源动因将制造费用分配到各作业子集,归集成本后经由作业动因分配给产品对象

三、作业成本法的案例研究

在我国经济新常态下，物流业已成为我国经济的支柱性服务型产业之一，行业发展呈现多样化的发展趋势，与相关产业也产生了良好的协同效应，在物流成本核算系统中实施作业成本法已显得十分必要。

S物流公司是国内物流行业中的一个重要企业。S物流公司采用GIS系统选址方法设置自营网点，目前已拥有上千家标准化门店，覆盖全国32个省级行政区的大部分城市。公司开办以来一直坚持以客户为中心的服务理念，是一个覆盖快递、快运、整车、仓储与供应链等多元业务的综合性物流供应商,为跨行业的客户提供综合性的物流服务，让物流赋予企业更大的商业价值，赋予消费者更卓越的体验。

案例仅为作业成本法实施过程提供参考，各项数字或做部分优化。

(一)确定作业

S物流公司目前以运输、仓储等物流服务为主，各职能部门分工明确：市场部主要负责业务承揽、询价；运输部包含公路运输、铁路运输、航空运输等；货物入库、分类、出库等由装卸部统一管理；仓储部负责货物验收、包装、分拣及储存，为下一步配送做好准备工作；信息部是物流工作的“幕后人员”，负责系统调试、物流信息查询、档案管理、物流计划编制、信息管理等；售后部主要处理客户投诉与建议，以不断提升客户满意度。

根据S物流公司的部门设置，按照作业的层次分类，产品种类作业有业务承揽、业务询价、系统调试等；批次作业包含：货物运输、货物入库、配送、搬运、验收、包装、分拣、客户回访、投诉处理等。我们设定每一次物流服务基本以业务承揽、货物运输、装卸搬运、货物储存、货物包装、货物配送、信息管理、售后处理等为主要作业中心[2]。

(二)确定资源动因并归集资源费用

根据上述主要作业，选择合适的资源动因。各费用项目主要包括使用人工工时、人员总数、通讯小时、维修工时、水电消耗吨(度)数、机器工时、车辆燃料消耗总升数等计量数值，并分配各项资源成本。具体资源归集如表3所示。

表3 作业成本资源归集表

续表

作业中心消耗资源资源动因货物包装人工费人工工时办公费人员人数维修费维修工时材料费材料件数折旧费设备工时水电费水电耗用总数货物配送人工费人工工时办公费人员人数折旧费设备工时材料费材料件数燃料费燃料耗用总量水电费水电耗用总数通信费通信耗时信息管理人工费人工工时办公费人员人数材料费材料件数水电费水电耗用总数通信费通信耗时售后处理人工费人工工时办公费人员人数维修费维修工时折旧费设备工时水电费水电耗用总数通信费通信耗时

(三)资源费用计入成本库

确定资源动因之后，就可以将把资源消耗计入作业成本库。首先对人工费进行各作业子集的分配，人工费主要包含人员工资，分配依旧是人工工时，以小时为计量单位，分配结果如表4所示。

表4 人工费分配表

其次是对水电费用的分配，这里为方便计算，统一采用S物流公司所在地用水收费标准4圆/吨，电费收费标准为1.2圆/度,分配情况如表5所示。

表5 水电费分配表

办公费指作业中针对物流服务产品所耗用的办公用品、印刷、通告等办公费用，为便于计算，每个员工的办公费均等计算，资源动因为人员人数。维修费主要是指在货物运输、储存、配送时所产生的设备故障修理的费用，以维修耗时为标准。材料费是指各作业中心所需各类用于作业完成的必用性材料，以件数为动因计量。折旧费是作业消耗固定资产的价值或资产减值部分，为统一计算，以设备使用时间为标准计费。通信费为各作业中心为完成任务进行相互联络的通话费用，以通信时间为计量指标。其作业中心成本分配汇总表如表6所示。

表6 作业中心成本分配汇总表 单位：圆

表6显示：S物流公司H省分公司在2016年4月的物流服务总成本是1 644 582圆。

(四)确定作业动因，计算分配率

不同物流服务的过程基本相同，在业务承揽过程中，以人工资源消耗为主，故将人工工时作为作业动因；货物运输中，维修费、折旧费等资源费用与运输距离有关，所以将运输里程数作为作业动因；装卸搬运环节中，除人工搬运外，一般搬运人员会使用叉车等机械操作，故以人工工时为作业动因；由于物流行业的特殊性，在货物仓储作业中，储存业务包含入库、在库、出库等相关流程，通常会以托盘形式存放，所以以托盘数为作业动因；货物包装作业涉及实际操作和包装及相关产品设计，所以以人工工时为作业动因；货物配送涉及分拣和配送两部分作业，需员工、分拣流水线、物流配送等三部分共同完成作业，主要通过人工操控，所以将人工工时作为作业动因；信息管理环节主要处理每次服务项目的订单和客户信息，以服务次数作为作业动因比较妥当；售后服务主要处理客户对公司提出的要求或者建议，与受理次数有关，故以受理次数作为作业动因。

确定好作业动因后，根据成本数据分析出作业动因数，并根据分配公式，计算出分摊率，最后根据某项特定服务中的作业动因量，算出该作业对象的项目总成本。该模型的作业动因分配率如表7所示。

表7 作业动因分配率

注：由于只记录小数点后两位，动因量与分配率相乘后所得与总费用可能稍有出入.

(五)核算产品对象总成本

计算出分配率之后，根据产品对象对应的成本动因数，即可得出各个作业中心的作业成本，汇总后得出总成本。S物流公司长沙分公司在2016年4月与北京某客户签订了一份物流业务合同，根据上述作业动因分配率，我们可以算出业务项目的总成本如表8所示。

表8 项目总成本

上述步骤就是作业成本法在物流企业中的简单运用，这种核算方法还可以用于多样化复杂性的产品对象，原理相同。数据显示：货物运输、货物储存是消耗资源成本较多的两个作业中心，成本费用占比大。

通过运用作业成本核算法我们可以统计出S物流公司本月每项业务所花费的成本明细，准确度远高于传统核算法。物流行业的企业可以利用作业成本法确定业务盈亏及产品服务定价等战略性决策，消除低值作业，提高整体运作效率。作业成本法是顺应适时生产系统和全面质量管理的要求而产生的经济形态变革的产物，通过作业人员改善作业程序，以达到成本管控的目的。企业也能将其与绩效管理考核制度相结合，以求作业成本法带来的效益的最大化。

四、结 语

全球经济的激烈竞争影响了我国经济环境并加速了技术创新，近些年我国倡导的“大众创业、万众创新”提升了我国产业、技术的创新实力。在经济变革的背景下，以直接费用直接计入为基础的成本核算方法，已经无法准确地表达出项目的实际成本。作业成本法将成本统计范围扩大到企业每个职能作业中心，优化了间接费用的分配标准，将各项资源消耗合理地归属于产品对象，突出了作业的重要性以及高效益的特点，可有效地识别增值性和非增值性作业，以剔除闲置成本，增加了企业成本信息的准确性。

尽管作业成本法相对于传统成本法具有无可替代的优势，但从自身角度而言，仍有无法掩盖的一些缺陷：在关于人工工时信息收集方面，当员工基数较大时，数据信息处理成本较高，且数据本身具有较强的主观性，可能会影响核算结果的有效性[3]；当企业业务方式改变时，作业成本法的处理系统可能无法短时间更新，并且由于其作业中心重要性的原则，对未利用的资源忽视也是该方法的一个理论性缺陷。于是，为改善作业成本法中存在的弊端，罗伯特·卡普兰于2004年提出了改进后的时间驱动作业成本法，这是作业成本法的新发展，加入时间驱动的因素是以时间作为生产能力的度量单位，以此估计各作业消耗的时间，这种方法也被称作“估时作业成本法”。这一改进后的作业成本法，各职能部门的管理人员将可直接估计每件产品对象的资源需求，每一类资源只需要估计单位时间产能成本和作业单位时间，以这两个计量指标可以得出更加准确的成本动因的费用。时间驱动作业成本法的提出，也有助于解决传统作业成本法在实际操作中所存在的问题。

[1] Cooper R,Kaplan R S.Measure Costs Right:Make the Right Decisions[J].Harvard Business Review,1998,66(5):96-103.

[2] 王会利.作业成本法在DB物流企业的应用研究[D].沈阳：辽宁大学,2013.

[3] 宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究,2012(3):79-82.

[4] 陈克勤.快递企业应用作业成本法浅探[J].财会月刊,2012(8):57-60.

[5] 樊燕萍,闫森炜,房玲.低碳供应链环境下作业成本法在第三方物流企业中的应用[J].工业技术经济,2016(6):122-133.

[6] 郭晓梅.管理会计[M].上海:立信会计出版社,2013.

[7] 李薇.基于作业成本法的RRS公司物流成本控制研究[D].南昌：南昌大学,2015.

Research on Application of ABC in logistics industry

LI Shiying

(School of Business, Hunan University of Science and Technology, Xiangtan 411201, China)

In order to meet the needs of global competition development and since the 80s of the twentieth century, many US corporations have implied advanced manufacturing technology to improve product quality, and at the same time focused on cost control management, and the activity-based costing research has also gradually emerged. Activity-based costing has played lots of positive roles in cost calculation, management, decision-making and etc., and has greatly promoted the combination of management accounting and business management theory and practice.

ABC (activity-cased costing); cost drivers; logistics industry

10.3969/j.issn.1674-5035.2017.05.006

F224.0

A

1674-5035(2017)05-0027-07

2017-06-20

李诗颖(1993- )，女，江西南昌人，在读硕士，主要从事财务管理方面的研究.

湖南省研究生科研创新项目“管理会计工具在物流企业发展与绩效评估中的应用研究”(编号：CX2016B613)的部分成果.

(责任编辑杨耕文)