我国国家海洋资源资产负债表编制研究

贺义雄，岳晓菲，杨铭，胡佳卉，李一平，3

(1.大连海洋大学经济管理学院 大连 116023;2.国家海洋环境监测中心 大连 116023；3.辽宁职业学院 铁岭 112000)

我国国家海洋资源资产负债表编制研究

贺义雄1,2，岳晓菲1，杨铭1，胡佳卉1，李一平1，3

(1.大连海洋大学经济管理学院 大连 116023;2.国家海洋环境监测中心 大连 116023；3.辽宁职业学院 铁岭 112000)

文章在详述海洋资源资产负债表编制思路的基础上，明确界定海洋资源资产和负债等概念的涵义，结合现有研究成果，采用实物量和价值量分列计量的方式构建我国国家海洋资源资产负债表，以期为摸清海洋资源资产家底和海洋资源管理改革提供支持，并助力完善我国自然资源资产负债表和国家资产负债表的编制。

海洋资源；资产；负债；资产负债表；资源管理

2013年，中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。在党中央的领导下，国家统计局、国家林业局、内蒙古林业厅以及浙江省湖州县、海南省三亚市等积极开展对自然资源资产负债表编制的探索。

海洋资源是我国的基础资源和战略资源，对国家的生存发展和军事屏障起到重要的支撑作用。但目前我国海洋资源的开发利用仍存在粗开发低效率、产权流转机制不健全、行业用海冲突和生态环境恶化等问题，亟须加强对海洋资源资产的清查和管理，编制国家海洋资源资产负债表，通过会计核算和相应报表披露海洋资源资产的耗损程度、效益流向、产权变动以及评估生态环境状况。

编制海洋资源资产负债表对在“大力推进生态文明建设”战略形势下我国经济新常态转型和政府职能完善具有重要意义。从促进经济良性发展的角度看，编制海洋资源资产负债表可凸显海洋资源和海洋环境生态服务功能的稀缺价值，引导市场对海洋资源资产的合理配置和高效利用，转变长久以来对GDP的片面追求，实现可持续发展。从完善政府职能的角度看，编制海洋资源资产负债表可反映全面和宏观的海洋资源储量概况，为政府制订发展计划提供全面的数据支持；统计报表所披露的信息有助于将“海洋资源和环境保护纳入领导干部政绩考核标准”的政策落到实处；有力推动海洋资源资产产权流转机制的健全，强化海洋资源资产的有偿使用，促进海洋资源资产使用权的高效流转，化解产权各方的利益冲突。

1 研究和实践概况

1.1 环境和经济综合核算体系

传统的国民账户体系(System of National Accounts，SNA)只重视国内生产总值(GDP)及其增长速度，导致政府因过分追求GDP而使资源严重耗损和生态环境恶化。为扭转这一局面，各国开始在自然资源资产核算领域开展积极探索，并自 1971年Beams等明确提出环境成本问题后，逐渐认同可持续发展理念。

在可持续发展理念的影响下，联合国、欧盟委员会、国际货币基金组织、国际经济合作与发展组织和世界银行等国际组织开始致力于环境和经济综合核算体系(System of Environmental and Economic Accounting，SEEA)的理论和实践研究，相继发布SEEA(1993)、SEEA(2003)和SEEA(2012)3个重要报告[1-3]，对指导全球自然资源和环境统计核算的发展起到重要作用。尤其是SEEA(2012)基于统一的核算概念、定义、资源分类和规则，首次制定环境-经济账户的国际统计标准，正式将自然资源和环境等因素纳入SNA，并建议各国采用SEEA取代传统的SNA，以“绿色GDP”取代传统的GDP，从而反映资源耗减和环境恶化的成本。目前各国对编制自然资源资产负债表的探索基本都是以SEEA(2012)作为理论基础并参照其框架。

1.2 编制自然资源资产负债表的国内外实践

澳大利亚统计局和气象局基于SEEA框架设置澳大利亚试点土地账户和水资源账户，在一定区域内展开对自然资源核算的实践探索；澳大利亚统计局还公布了题为“完成图片-实践中的环境核算”的项目报告，开发了一些基于SEEA框架的格式表，并探讨其将如何影响决策。英国设置的环境资源账户与SEEA框架一致，可划分为自然资源核算、实物流动和货币账户3个维度，其中大部分数据以物理单位衡量，货币单位仅用在相关的和必要数据可用的情况下。加拿大统计局没有重新定义或补充现有的国民经济核算汇总和环境信息，但已开发出环境和资源账户(CSERA)，包括自然资源股票账户、材料和能源流量账户和环保支出账户3个子账户；其中，自然资源股票账户采用实物量和价值量双重计量方式，包括对自然资源财富的估计，并将其列入国家资产负债表科目。

北京于1997年开展城市评估的绿色GDP项目，这在我国国家环境指标调整中创下一系列先例，此后我国一些地区进行了由当地政府承担的试点项目。1998年国家统计局制定基本的林业和能源环境核算框架，此后不断扩大环境核算内容，逐步涉及污染治理、水和矿物质以及全面发展的SEEA等方面。

我国尚未开展针对海洋资源资产负债表的系统研究，在全国范围内开展对海洋资源资产核算和国家海洋资源资产负债表编制的探索势在必行。

2 基本概念和理论

2.1 海洋资源资产

根据姜文来[4]对资源资产的定义，本研究认为海洋资源资产即由某一组织或个人所有的，在一定的认识和经济技术水平条件下能进行开发利用，并能给其所有者主体带来一定效益的稀缺的海洋自然资源。按照海洋资源资产的自然属性，可将其划分为海洋空间资源资产、海洋生物资源资产、海洋矿产油气资源资产和海洋能源资源资产4大类。

2.2 海洋资源资产会计平衡等式

我国海洋资源资产为国家即全体国民所有，政府作为公共受托人[5]在海洋资源资产产权流转时可被视为“所有者”。以国家为整体表现的经济体中有众多政府机构单位，其中还存在包含或并立的关系；根据目前我国海洋管理体制，同一海洋资源资产有时被众多政府机构单位同时管理，这些机构单位都可被视为海洋资源资产的“所有者”，因此对海洋资源资产的“所有权”可能有部分重叠；这些机构单位将其“所有”的海洋资源资产以复杂的方式糅合在一起并投入经济建设，加上机构单位的设立和变更以及“所有权”的下放和收回等因素影响，在编制国家海洋资源资产负债表的过程中难以明确辨析某一海洋资源资产的具体“所有者”，更无法准确计算其权益。与此同时，目前我国仍处于编制国家海洋资源资产负债表的探索阶段，所有者权益中的下属科目(如实收资本和资本公积等)还难以准确界定，也为编制海洋资源资产负债表增加了难度。

综上所述，与一般采用的“资产=负债+所有者权益”的平衡等式相比，本研究认为“资产-负债=净资产”的平衡等式更适合我国国家海洋资源资产负债表的编制要求，据此反映期末海洋资源资产的总存量，并通过观察净资产的流量和存量变动掌握一定期间内海洋资源资产的总体情况。

2.3 会计确认基础

根据我国现行《行政单位会计制度》的规定，行政单位会计核算一般采用收付实现制；收付实现制适用于经济业务简单和单纯追求资金回报的会计主体，而海洋资源资产负债表的编制正是要弱化政府对GDP的过分追求，注重环境影响评价和可持续发展。因此，本研究认为权责发生制更适合海洋资源资产负债表的编制，可通过完整的海洋资源资产核算和财务信息全面地反映海洋资源的资产和负债状况，有利于促进海洋资源资产管理改革、提高政府资产管理水平以及为政府决策提供支持和依据。

3 我国国家海洋资源资产负债表的编制思路

编制国家海洋资源资产负债表，首先要理清核算主体，即明确“由谁编制”；其次要准确定义资产、负债和净资产等账户的概念，才能使海洋资源资产负债表的编制有指向性和目标性。

考虑海洋资源资产包含不同种类的各种资源，可采用模块化的思路设计海洋资源资产负债表。在构建精简通用的海洋资源资产负债表框架的同时，针对不同海洋资源资产设计相应的功能区域模块(如旅游风景区和港口航运区等)，并确保这些功能区域模块可在通用框架的基础上自由添加。功能区域模块中需对应包含与其功能相匹配的核算科目，如旅游风景区模块应包括浅滩面积、海洋水文、环境质量和基础设施投入等科目，使海洋资源资产负债表更贴合实际，科目设置更精简有效。

3.1 核算主体

我国海洋资源资产负债表的编制主体应为国家，在实际中可由政府代为执行，主要有2个原因：①政府作为海洋资源资产这一国家财产的公共受托人，必须承担妥善管理的责任，对海洋资源资产的开发利用进行合理规划；②编制海洋资源资产负债表需对全国范围内的海洋资源资产进行统计，涉及数据多、规模大，只有政府运用其公共行政权力才较易实施。

3.2 资产

在海洋资源资产负债表的核算中，资产按其性质可划分为海洋资源资产、海洋人造资源资产和海洋资金资产3类。其中，海洋人造资源资产是指开发利用海洋自然资源时的建设工程性投入，如为开发海洋油气而建设的钻井平台等，这些基础建筑设施离开海洋自然资源往往就失去了存在价值，同时部分海洋自然资源离开这些基础建筑设施也无法得到开发利用，因此需将其与海洋自然资源同时核算；海洋资金资产是指用于海洋资源资产开发的专项资金和投资资金等。

3.3 负债

自然资源负债的确认在目前颇具争议，是学术界公认的难点之一，代表观点如黄溶冰等[6]认为负债是资源的耗减和环境的退化，蔡春等[7]认为负债是对于已经损耗和破坏的自然资源或生态环境的补偿，耿建新等[8]则在自然资源资产负债表上省去了负债项。

综合已有观点，本研究认为海洋资源资产的负债可分为数量消耗、质量损害和资金负债3个并立部分。其中，数量消耗是指当期对海洋资源的消耗数量(采用实物量计量)，质量损害是指由于开发利用方式不当、环保意识缺失和灾害(人为和自然)等对海洋资源的品质造成的损害，同时从数量和质量2个维度对海洋资源资产进行统计能较为全面地反映其状况；资金负债是指用于开发海洋资源资产所造成的资金耗用。

3.4 明细科目

资产账户下应设海洋资源资产、海洋人造资源资产和海洋资金资产等基本科目，负债账户下应设资源耗减以及环境污染治理维护已付成本和应付成本等基本科目，并按照实际情况再下设相应二级科目。

3.5 核算方式

海洋资源资产负债表的核算方式是支撑核算框架的基础，运用正确的核算方式对提升海洋资源资产负债表的真实性和准确性至关重要[9]。一般的会计资产负债表由于其核算对象可准确地以货币计量，故而采用货币计量法。而对于海洋资源资产负债表来说，由于部分海洋资源资产并没有市场价格，只能采用一定的价格评估方法进行估算(因海洋资源资产的生态服务功能也具有稀缺性和相应价值，这些功能的价值也要进行估算，并在资产负债表中通过各二级科目的价值量表现出来)，但运用这种方法得出的结果难免有失偏颇，降低其准确性。因此，可采用实物计量和货币计量分列的方式编制海洋资源资产负债表(其中海洋资金资产只采用货币计量方式)。

4 我国国家海洋资源资产负债表的设计

根据上述编制思路，本研究设计我国国家海洋资源资产负债通用简表(图1和图2)。

资产期初余量本期增加量实物量价值量实物量价值量负债实物量耗减价值量减少环境污染治理维护成本已付成本应付成本海洋资源资产海洋生物资源资产海洋矿产油气资源资产海洋能源资源资产海洋空间资源资产海洋资源资产/负债合计———海洋人造资源资产运河工程海水养殖场海洋人造资源资产/负债合计———资产合计负债合计净资产

图1 海洋资源资产负债表样式(不包含海洋资金资产和负债)

图2 海洋资源资产负债表样式(海洋资金资产和负债)

图1和图2中，海洋环境污染治理维护成本包括但不限于将清理出的污染物装船的费用，将污染物送到岸上装车的费用，运输污染物的人工和汽油的费用，吸油毡、消油剂和清油机等污染物清除设备的费用，防止污染扩散的隔离带和围油栏等材料的费用，礁石和滩壁油污等的后续处理费用。实物量由于各明细科目所采用的计量单位不同，不能合计相加。依据《国务院办公厅关于印发编制自然资源资产负债表试点方案的通知》，核算期为每个公历年度的1月1日至12月31日。

5 结语

编制海洋资源资产负债表可为摸清我国海洋资源资产实物量和价值量家底，掌握海洋资源资产的占有、使用、消耗和修复等活动的情况，资源环境的可持续发展以及干部绩效评估考核提供重要依据。本研究有助于完善我国自然资源资产负债表和国家资产负债表的编制，但在具体实施过程中还存在一些问题，需进一步探索和解决。

(1)在SEEA(2012)中心框架的基础上，应进一步研究制定符合我国海洋资源资产开发利用现状的核算标准和技术规范等相关规则和制度，以增强海洋资源资产核算的准确性，进而推动我国国家海洋资源资产负债表的编制。

(2)完善海洋资源资产实际数据的获取途径和方法，从而获得较为精确的数据，有助于海洋资源资产核算的实施和资产负债表的编制。同时，在具体编制海洋等自然资源资产负债表时还应规范框架和内容，从而实现各自然资源资产负债表的相互衔接以及整体自然资源资产负债表与国家资产负债表的相互衔接。

[1] HARTMUT H，KARL S,STEFFEN S.Eco-efficiency indicators in German environmental economic accounting[J].Statistical Journal of the United Nations ECE，2002(19)：41-52.

[2] European Commission，Food and Agriculture Organization，International Monetary Fund，et al.System of environmental economic accounting central framework[R].New York：Unit Nations，20l2.

[3] UN，EU，FAO et al.System of environmental-economic accounting 2012：central framework[R].New York：Unit Nations，2014.

[4] 姜文来.自然资源资产折补研究[J].中国人口·资源与环境，2004，14(5)：8-11.

[5] 商思争.海洋自然资源资产负债表编制探微[J].财会月刊，2016(7)：32-37.

[6] 黄溶冰,赵谦.自然资源核算：从账户到资产负债表：演进与启示[J].财经理论与实践，2015(1)：74-77.

[7] 蔡春,毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014(5):3-9.

[8] 耿建新,王晓琪.自然资源资产负债表下土地账户编制探索：基于领导干部离任审计的角度[J].审计研究，2014(5):20-25.

[9] 王涛,何广顺.海域资源资产负债表核算框架研究[J].海洋经济，2016(2)：3-12.

TheBalanceSheetofChina’sNationalMarineResourceAssets

HE Yixiong1,2，YUE Xiaofei1，YANG Ming1，HU Jiahui1，LI Yiping1，3

(1.Economy and Management School，Dalian Ocean University，Dalian 116023，China；2.National Marine Environmental Monitoring Center，Dalian 116023，China；3.Liaoning Vocational College，Tieling 112000，China)

Based on the discussion of balance sheet preparation of marine resource assets,the meaning of marine resources liabilities was defined.Combined with existing research results,the way of quantity and value separation was used to provide the conditions for the government to find out all marine resource assets to help the reform and innovation of marine resource assets management and improve the national natural resource assets balance sheet and national assets balance sheet.

Marine resource,Asset,Liability,Balance sheet,Resource management

P74

A

1005-9857(2017)10-0072-05

2017-05-15；

2017-09-15

国家海洋局海域管理技术重点实验室开放基金重大项目(201601)；辽宁省社科规划基金项目(L16BJY005).

贺义雄，副教授，博士，研究方向为海洋资源价格评估与核算、海洋资源管理