阿米巴能缓解BSC下会计师事务所绩效管理的不足吗？

孙红梅　翟木村

【摘 要】 自20世纪90年代以来，我国会计师事务所在多元化和规模化经营战略下大放异彩，国际影响力与日俱增，但人员结构和组织形式的巨变给绩效管理带来了诸多难题。于是平衡计分卡（BSC）被广泛引入会计师事务所进行绩效管理，但是如何解决平衡计分卡的固有局限性及运用过程中规模化经营战略与组织形式变革的问题成了障碍。文章总结了平衡计分卡应用在会计师事务所可能出现的问题，分析了成因及引入阿米巴思想的可行性，并提出相关举措，以优化事务所的绩效管理。

【关键词】 绩效管理； 会计师事务所； 平衡计分卡； 阿米巴

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）19-0089-04

一、BSC下我国会计师事务所绩效管理的困惑

近年来，会计师事务所绩效管理在学术界和实务界一直热度不减，无论是规范研究还是实证检验，究其核心即为如何优化绩效管理体系。但就管理会计工具的可行性和优越性而言，平衡计分卡（BSC）独占鳌头[ 1 ]。业内人士结合理论背景、行业特点、发展阶段纷纷设计出独具特色的财务、客户、内部流程和学习与成长的四维评价体系。但是BSC无力解决会计师事务所规模化经营战略和组织形式变革带来的难题。

以规模化经营战略为例，通过设立分所、并购和吸收专业人员的做法虽利于事务所提高规模效益、获取战略时机，但也带来了矛盾，甚至冲突。笔者发现无论是国际“四大”还是国内“八大”，其发展历程中的节点都与并购有关，但并购并不等同于破蛹成蝶的蜕变。近80%的失败结果可归因于文化冲突，即尚未经磨合、适应、沟通，便将思维方式、处世之道、文化底蕴和三观迥异的员工服务于同一组织，其人事的多元化和各具特色的企业文化加剧了文化冲突的可能性；与此同时，随之而来的裁员、职位变动、规章制度的改变等均会引起员工的抵触心理。当年普华和安达信的合并失败便由安达信积极进取的经营文化与普华绅士气派的传统保守的经营文化相冲突所致[ 2 ]。另外，在变更组织形式的浪潮中，为更好地与国际审计准则接轨，我国在借鉴英美等国“有限责任合伙制”的基础上，形成了独具特色的特殊的普通合伙制，即“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任”[ 3 ]。由此看出对保护个人财产的重视程度，但相比国外而言，我国会计师事务所根基薄弱，合伙人内部信任与约束机制尚未建立，故该企业战略的实施不利于强凝聚、共向心的合伙文化建设，制约了事务所的做大做强。所有这些都是BSC难以解决的。

二、BSC的局限性及阿米巴引入的可行性

（一）BSC的局限性

1.主观色彩过于浓厚

从设置BSC各指标权重的角度来看，目前多采用层次分析法来解决，该方法固然科学，但也存在若干问题。首先，层次分析法是从已知方案中挑选出最佳方案，它不能指出备选方案的不足，若一开始指标体系的设置存在漏洞，则难以达成优化企业绩效管理的目标；其次，当评价指标过多时（平衡计分卡一般需设置20—25个指标），所形成的评价方案未必合理。因为指标的增加意味着需构造层次更深、数量更多、规模更庞大的判断矩阵，可能会对层次单排序和总排序的一致性产生影响，求出的特征向量（权值）缺乏科学有力的支撑；最后，层次分析法自身的局限性，即作为一种模拟人大脑的决策方法，定性色彩过于浓厚[ 4 ]。另外，非财务指标难以量化的难题也削弱了其客观性。实际上，多数事务所对客户满意程度、客户保持程度、员工对工作的满意度等指标实行打分制，即根据客户或员工陈述，由经理打分上交高层。若无良好的监督制衡机制，其效果可想而知。

2.实施成本过高

BSC在实施过程中的成本有制度转换成本（原有制度终止使用的成本、新旧制度交接的成本以及适应期成本）、设计成本和其他成本（日常记录、期末评分和不断修正）等构成[ 5 ]。但是设计成本绝非照搬照套，须量体裁衣[ 6 ]。首先，每家企业的人员结构、发展概况以及面临的机遇和威胁都有所差异，根据Kaplan和Norton所言“企业创建它的第一份平衡计分卡需要16周时间，再需3—6个月去执行并不断调整”，耗费巨大。其次，我国会计师事务所正值规模化和多元化潮流，外部环境的变化使得组织结构和人力资源尚不稳定，原有的战略及与之适应的评价指标可能失效，从而需要重新修订，无形中加大了BSC的實施成本和难度。

3.缺乏内部协同效应

BSC的成功应用不仅需要企业的目标战略被各个部门理解并认可，还需各部门积极参与到每一个环节中来，所有员工以战略目标作为自己的工作指引，各司其职。但在实务中，由于缺乏协调机制和面临绩效考核的压力，各部门之间竞相抢夺公司资源，造成关系紧张；另外，由于缺乏有效沟通，员工并不了解企业战略与自身工作的关系，造成这种自上而下的战略实施屡屡受阻，员工的积极性不高甚至敷衍了事。

（二）阿米巴模式引入的可行性

阿米巴模式就是变革公司的组织结构，化小核算单位至众多小阿米巴组织，辅以小集团式的部门结算制度，即时准确地量化各阿米巴的绩效，并将其对内公开，实现全员经营。值得注意的是，阿米巴只在利润中心下设置（通常只包括生产制造部门和销售部门），即职能部门不设置阿米巴。其最大特色莫过于化小核算单位。将每一个阿米巴视为一家公司，其独立核算并运营，故在阿米巴之间发生的产品移动视为内部交易或是合并对价。这里的经费只包括直接经费（如材料费、加工费）和间接经费（如总公司经费、工厂经费），不包括人工费，防止薪资泄露不利于营造团结气氛。确保利润是阿米巴领导们最重要、最优先的话题，每个阿米巴都为完成使命，即为年初设定的差额收益和单位时间附加价值而努力奋斗[ 7 ]。endprint

会计师事务所的业务都是为不同的会计主体提供会计或审计服务，因此其业务特征就是项目制，每一个项目为一个独立的会计主体服务，都可以作为独立运营体，所以每一个项目都可以看作一个阿米巴。比如当业务阿米巴察觉到事务所业务额下降时，会迅速反映到注册会计师阿米巴，两者商量后可以确定方案，比如或提升业务服务质量来提高收费额，或降低业务预算开支降低成本。若选前者，则注册会计师阿米巴们需共商良计，确定审计质量服务方面需要采取的具体措施，比如增加提供管理建议书，或者提供完善的内部控制制度建议书等。所以，阿米巴模式是可以在会计师事务所运用的。

三、阿米巴思想融入BSC绩效管理体系之举措

事实上，BSC与阿米巴模式单独运用都有一定的局限性，比如阿米巴只在利润中心下设置，非利润部门的考核与评价就不适合，所以，将二者有效结合运用才能更好地对会计师事务所进行绩效评价。

（一）进行意识领域的再塑造，形成独具特色的经营哲学体系

首先，明确经营哲学是以员工为利益主体的，让员工从内心深处接受并认可它，即“追求全体员工物质和精神两方面的幸福，为人类社会的进步发展做贡献”[ 7 ]，使其在追求物质利益和实现自我价值的基础上，更注重丰富自我的内心精神世界，弥补了BSC仅关注员工的职业发展而非人文关怀的缺陷。

其次，强调“以利他之心为判断基准”和“人生·事业的结果=思维方式×热情×能力”（其中热情和能力是0～100，而思维方式是-100～100）等经营哲学之精髓。大力推广纯朴、谦虚、感恩、诚实、正直等普世价值观和以爱、真诚、和谐之心展开经营，强化企业的内部协同效应，以凝聚向心之力增强会计师事务所的核心竞争力[ 7 ]。虽然以知识型员工为主的会计师事务所职员素质普遍较高，可能会质疑甚至抵触经营哲学的输入。然而，知道不等同于执行，安然和安达信的串通舞弊让无数投资者血本无归；阿米巴经营下的利益主体无数，非但没有各自为政，反而了无私心、尽心尽责，这种凝聚人心的无形力量使得28人的小作坊一夜成为万人瞩目的百强神话。另外，针对文化冲突现象，应以增加员工对组织的认同感和归属感为宗旨，进行思维方式的转变和道德观、伦理观的指引，统一价值观。

再次，给予公司管理者领导资质与人格的培训。无论是公司高层还是项目经理，作为一名管理者要向部下指明事业的目的和意义，并设定具体的目标和可执行的方案。在BSC的绩效管理中，员工们之所以缺乏积极性，是因为管理者未将战略有效地转化成被基层员工能够理解且必须理解的内涵，自上而下应与自下而上相结合。管理者应充分听取部下的意见，对最终方案要向部下进行详细诚恳地解释，使其认为这是自己制定的计划，要关爱部下。稻盛和夫把它解释为“怀着‘爱情与部下交往”，笔者认为恰到好处。这里的‘爱情是博爱，是时刻关注员工的幸福，在任何时刻均给出中肯意见，营造让部下热情工作的团队氛围，积极调动下属的积极性[ 8 ]。

最后，形成独具中国特色的会计师事务所的经营哲学体系。经营哲学是共性与个性的结合，我国会计师事务所式的经营哲学体系，可包含以下要点：一是吸收我国传统文化之“仁爱”精华。二是“任重道远”和“心系天下”的责任意识。会计师事务所出具的审计报告直接影响投资者等相关利益群体的经济决策，故理应将维护市场秩序和保护国家经济安全为己任，把社会公众利益放首位，让经济社会和谐稳定地发展[ 9 ]。三是“自强不息”“百折不挠”的进取精神。虽然瑞华和立信已在中国本土业务中赶超毕马威和安永，但我国会计师事务所整体竞争力与“四大”相比，相形见绌，需要拿出愈挫愈勇的姿态，永不言弃，扩大国际影响力，赶超“四大”[ 10 ]。

（二）变更企业组织结构，引入结算表的量化思维

为解决BSC下主观色彩浓重和难以量化的问题，可尝试对会计师事务所的组织结构进行适当调整，对比绘制不同组织结构（如图1、图2），引入单位时间附加价值，将量化思维发挥到极致。

首先，按照利润中心划分阿米巴组织。通过提供鉴证和咨询服务收取费用，是会计师事务所的主要盈利来源，故把每一个项目组视为一个阿米巴，让其对利润直接负责。

其次，变革组织结构。一方面，打破原有职能部门的结构，实行专人负责制；另一方面，设立综合管理部，此举为阿米巴模式下强化绩效管理之内核。如图2所示，在每个盈利项目设置阿米巴（以鉴证项目为例），每个阿米巴分别由注册会计师、财务人员、人事行政人员、质量控制人员和客户服务人员构成，除注册会计师外，其他各成员分别由财务部门、人事部门、客服部门和质量控制部门抽调部分员工进入各项目组，实施专人负责制，这些人员原则上隶属于财务、人事、质控和客户服务部门，但平时均在各项目组工作，受项目经理的管理，故其有关人员的薪资报酬、津贴补助自然归属于该项目组的预算，以缓解职能部门费用分摊的难题。各成员的职能分别为：注册会计师负责日常审计工作，基本和原组织结构下的工作分工无太多差异；质量控制人员为项目组的核心成员，因为以盈利为宗旨的阿米巴模式可能会给事务所带来以利益为主的企业文化，诱导审计失败，故他承担着提高执业质量，降低执业风险，严格按照质量控制流程，切实履行复核责任等职能工作；财务人员主要负责项目组预算的编制、日常开支的核算以及最终结算表的编制，并将每天的项目运营情况汇报至综合管理部门；人事行政人员负责该项目组人员的招聘、员工福利和员工关系方面的工作；客户服务人员主要承担着维护客户关系，扩展新客户的职能，每个项目组的客服人员应把自己定位成客户需要的战略顾问，保持与客户的沟通顺畅。比如：若项目1阿米巴的审计客户对税务咨询有需求，则可直接与项目2阿米巴取得联系，也彰显了阿米巴“活性化”的特色。与此同时，设置综合信息管理部，其职能主要为每天汇总事务所所有的信息及运营收支，月末编制“项目××阿米巴结算表”，并将绩效予以公告。

再次，针对每个阿米巴成员的职位高低，分别编制结算表。该做法是基于阿米巴模式下的创新举措。会计师事务所下的阿米巴不同于京瓷公司下的阿米巴，其人员构成相对复杂且职位等级、薪资福利差距较大。以京瓷公司生产制造部门为例，其按生产程序划分为若干个阿米巴，每个工序由7—10人组成，只需挑选一人作为阿米巴的领导，负责“公司”的日常运营。但在会计师事务所项目组里，虽只有不到10人的小团队组成，但薪资职位截然不同，如注册会计师、注册会计师助理、一般人员、审计经理等，若统一编制结算表，则月单位时间附加值无法衡量其项目组每位成员的绩效，故每月编制一张总结算表，便于衡量不同项目组之间的绩效，同时针对项目组中的人员层次分别编制阿米巴结算表，也迎合了BSC对不同职位员工采取不同方法进行绩效管理的要求。

最后，实施预算方案，形成绩效报告会议月度化。通过每年的MASTER PLAN制定出年度目标利润（即结算表上的“差额收益”），再精确到月度，可仿效京瓷公司的PDCA做法，时刻进行盈余管理，削减开支，增加收入。

【参考文献】

[1] 张慧云.平衡计分卡在会计师事务所绩效评价中的应用：以广州YC会计师事务所为例[J].财会通讯，2012（11）：10-12.

[2] 李娟.我国会计师事务所规模化实施过程中整合问题的研究[D].北京交通大学硕士学位论文，2007.

[3] 黄洁莉.英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究[J].会计研究，2010（7）：65-72.

[4] 朱建军.层次分析法的若干问题研究及应用[D].东北大学硕士学位论文，2005.

[5] 邹竹.平衡计分卡应用成本分析[J].会计之友，2006（3）：50-51.

[6] 胡玉明.平衡计分卡：一种战略绩效评价理念[J].會计之友，2010（4）：4-11.

[7] 森田直行.阿米巴经营（实战篇）[M].第一版.北京：机械工业出版社，2016.

[8] 稻盛和夫.领导者的资质[M].第一版.北京：机械工业出版社，2016.

[9] 胡少先.论天健文化建设[J].会计之友，2013（3）：4-8.

[10] 吴肖蓉，蒋品洪.会计师事务所文化建设初探[J].财会月刊，2012（2）：71-74.endprint