新公共管理理论、政府会计改革与利益相关者

贺美兰

摘要：新公共管理理论作为当今加强国家治理的热门理论，为我国政府会计改革和政府会计理论框架建立提供了全新的思路，不仅政府会计目标的设定、政府会计信息的质量要求、政府会计要素的选择吸取了受托责任观的思想，而且政府会计核算模式、政府会计报告内容也充分考虑了利益相关者的会计信息需求。文章探讨了新公共管理理论、政府会计改革和利益相关者之间的关系，重点分析了政府会计的主要利益相关者如政府会计主体自身、社会公众和债权人，结论中建议政府会计报告审计制度、公开制度制定过程中进一步分析以上利益相关者的信息需求。

关键词：新公共管理理论；政府会计改革；利益

一、引言

会计是一个信息系统，它以货币形式反映会计主体的经济业务活动，向信息使用者提供决策所需信息，即满足利益者相关的信息需求。会计主体的业务活动内容应按照相关利益者的信息要求进行分类、汇总、报告，因此会计规范如会计目标的设定、会计方法的选择、会计要素和会计科目的设置、会计报告的格式和内容的设计等的逻辑出发点应是相关利益者的信息要求。然而各利益相关者利益不一定一致甚至相反，因此会计规则的制定实际就是各相关利益者的博弈过程。

在我国，随着政府会计基本准则、具体准则、会计制度、实施指南的陆续颁布，新的政府会计框架已经初步建立起来，政府会计分为实行收付实现制的预算会计和权责发生制的财务会计，提供的会计信息包括决算报告信息和财务报告信息，信息使用者包括政府决算报告使用者和财务报告使用者。

长期以来，我国政府会计对应的是财政预算会计、行政单位会计和事业单位会计，利益相关者单纯且对政府会计信息的关注度不高。改革开放以来政府会计的经济环境发生了巨大变化，新公共管理理论成为政府加强管理、提高治理能力依据的经济理论基础。与此同时政府管理活动中的利益相关者及其力量对比和对会计信息的需求也发生了巨大变化。

二、新公共管理理论与政府会计改革

随着改革开放的深化、市场经济的逐步完善，经济成分日益多样化、经济活动日益复杂化，政府的角色也需要转变。二十世纪八十年代以来，新公共管理运动席卷全球，发达国家、发展中国家、新兴工业化国家都积极参与到这场改革中。各国政府在社会、企业、市场压力下加强了政府资产管理、债务管理、成本控制，促进政府在管理理念、机制、程序、方法上做出新的选择和改变。

与传统政府管理中不计算成本、不控制规模、不注重产出、不怕举借债务不同，新公共管理理论以绩效管理为目标，主要观点可以概括为以下几方面：（1）强调政府公共受托管理责任，力求政府在公共产品和服务中强调公共利益的相互融合、分享和责任分担，提高政府公共资源配置和管理的能力和水平。（2）收入的简单、直接分配转向战略管理和中长期规划安排以保证相关政策的稳定性。（3）依据交易成本和公共选择理论，遵循市场规律以成本为中心提高成本的透明度，向公众开放公共管理事务。（4）依据单位、组织确定的具体目标完成绩效目标的设定，实行严格的绩效管理并进行评估和考核。（5）政府代理人开始关注其“经济人”属性，推动建立激励机制、长效机制和责任机制，鼓励采用激励手段和弹性化管理方式管理政府。

党的十八届三中全会通过的《决定》提出“推进国家治理体系和治理能力现代化”。依据新公共管理理论，推进国家治理就是要采用公共治理模式，在行政制度、决策制度、预算制度、监督制度等方面深化改革，加快政府职能转变、加强政府绩效管理、建立现代财政制度、构建现代化的国家治理体系，建立效能型、服务型、责任型、廉洁型政府。

新公共管理理论推进政府改革的同时为政府会计改革提供了全新的理念，其主要观点促成了政府会计改革理论的形成。

政府会计目标、会计信息质量、会计要素、会计核算、会计报告构成了政府会计理论框架。结合新公共管理理论，政府会计目标更关注受托责任的实现，通过全面准确反映政府资产负债状况、运行情况和现金流量，摸清政府“家底”，提高政府资源配置水平和债务风险防范能力。政府会计信息使用者更关注交易成本，他们希望获取的会计信息是客观的、全面的、可比的、及时的并与他们相关的、可理解的，便于他们参与、评估和考核政府管理。鉴于新公共管理对于收人的跨年度管理要求，并将成本真实地分摊到相应的产出和成果上，实现对各个部门的绩效目标进行科学地评价，权责发生制会计要素的设置和会计核算过程成为必然的选择。政府会计报告编制的目标包括两方面：一是提供数据和资料真实地反映政府受托责任和绩效目标完成情况，通过准确反映政府资产、负债、收入、成本费用，合理评价政府绩效；二是政府会计信息使用者根据提供的数据和资料做出有效的决策，债务杠杆的高低、投入产出比例、社会效益和经济效益等分析数据成为决策者的分析指标。

三、政府會计改革与利益相关者

会计目标是会计理论结构的基础，是在一定的经济环境下会计通过对经济业务连续系统地反映应该达到的目的。依据《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，政府会计改革目标是要提供能够科学、全面、准确反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息和预算执行信息。

会计目标主体包括会计信息的提供主体和会计信息的使用主体，即“谁是会计信息的提供者？”和“谁是会计信息的使用者？”。受托责任观更注重解决委托者和受托者信息不对称问题，要求会计信息提供主体能够客观公正、不偏不倚地提供会计信息。决策有用观更关注信息的相关性、可比性和可理解性，要求提供的信息准确完整、详细及时。

（一）政府会计信息提供主体

新公共管理理论认为，政府支配着巨大的社会资源，在社会安全、公共教育、医疗保健、环境保护等方面依然承担着不可推卸的责任，政府要有效地使用公共财政资源达到“花得更少、做得更好”。我国政府提出，要“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”（《党政机关厉行节约反对浪费条例》，2013）。政府需要在会计核算中引人权责发生制、成本、绩效等先进理念，合理归集、反映政府的运行费用和履职成本，科学评价政府、部门、单位等耗费公共资源情况。由此，我国政府会计基本准则中定义的会计信息提供主体为“各级政府、各部门、各单位”，即与政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的单位，包括国家机关、军队、社会团体和事业单位等。按类别可分为财政部门、行政单位、事业单位。

在政府会计改革之前，我国实行分类会计制度，主要包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位通用会计制度、事业单位行业会计制度，如表1。

会计制度不同决定了会计主体不同，即会计信息提供的主体不同。会计主体依据不同的会计制度规定提供不同的会计信息。科学单位、高等学校、中小学校提供的会计报表基本与通用事业会计单位会计报表、行政单位会计报表一致，包括资产负债表、收入支出表、财政拨款（补助）收入支出表，反映单位财务状况、收支情况、财政拨款等会计信息。但基层医疗卫生单位、医院提供的会计报表除了以上三种，还提供了收入费用（成本）明细表、现金流量表，用于反映单位成本、现金流量等会计信息。通过比较可以看出，医院的会计报表提供的会计信息体现了权责发生制会计思想，更全面地反映了单位的财务状况、运行情况和现金流量等信息。政府会计改革过程中借鉴了这一做法，规定单位应统一提供能够反映单位预算执行情况的决算报告，也应统一提供反映单位财务状况、运行情况和现金流量的财务报告。

（二）政府会计信息使用者分析

《政府会计准则—基本准则》规定，政府会计信息使用者，分预算会计信息使用者和财务会计信息使用者两类，除两类共同包括人大代表、各级政府部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者外，财务会计信息使用者还包括债权人。

1.政府部门和政府会计主体

由于全球化、市场力量的扩张和社会经济转型，政府面临来自四个方面的新的和更加持久的要求。首先，它包括用于建立新的社会保障体系方面的支出，以支持更加灵活的城市劳动力市场。第二，在知识成为增长关键因素的时代，要求政府担负为其国民提供更有效的教育服务。第三，在全球市场上竞争都需要高效的港口、运输系统和城市基础设施。第四，由于逐步城市化和老龄化的影响，在提供更好的公共设施和服务以及更好的环境质量方面，也对政府提出新的要求，可谓任重道远。

作为一个服务型、管理型、绩效型政府，在其施政过程中必须：（1）提高公共资源的利用效率，也就是一方面最大限度地满足社会公众对公共产品（公共服务）的需求，另一方面，控制公共部门产出的成本耗费。（2）规避财政风险。尽管我国政府公布的显性公共部门债务规模相对在可控范围内，但由于大量的地方政府负债、融资平台负债、养老金负债、国有企业和金融机构外债、银行和非银行金融机构或有负债等原因产生的隐性负债，未按照权责发性制要求进行会计确认和披露，也没有编制合并会计报表进行综合反映。为避免酿成重大的财政风险，就应该全口径、准确披露“政府家底”，及早建立政府债务风险预警系统。若信息披露不足，政府不能充分了解其所承受的风险，不充分的信息往往使政府低估其决策带来的潜在成本。

提高效率、规避风险，政府部门和政府会计主体必须全过程掌握公共资金的来龙去脉。政府必须有充分的会计和非会计信息作为制定政策的依据，包括政府收人规模、资金来源、资源状况、债务情况、支出比例等。这些信息难以通过简单的估计获得，有必要设计一套涵盖中央和各级地方所有公共部门、行政事业单位、非盈利组织的财务报告体系。同时，政府部门在分配资源、监控资金使用安全和资产债务状况、评价项目绩效等，也需要借助政府财务报告体系来获取充分而必要的信息，以供加强管理之用。最后，政府部门在新公共管理运动中愿意通过政府财务报告体系主动公开其所掌握的经济资源情况、收支情况，主动公开资金规模和债务规模，充分向社会公众揭示其所体现其提供的公共产品、公务服务的能力，公开其“经济人”属性。

2.社会公众及人大代表

社会公众通过纳税行为将个人资产交由政府，政府通过行使国家权力收拢聚集成为公共资产并履行受托管理责任。一部门资产转化为另一种形态的资产—社会公众需要的公共产品和服务，一部分资产被消耗，成为了费用。社会公众对政府会计信息的需求源于三个方面。（1）民主权利的体现。新公共管理理论认为，社会发展到一定阶段后，公民的民主意识和参政意识进一步提高，民主权利意识逐渐增强，他们开始关注与他们生活息息相关公共资源和公共产品分配的制度设计、分配依據、分配标准、分配方式、分配的延续性等是否合理。（2）绩效考核的需要。新公共管理理论提出政府设定绩效目标，实行绩效管理、评估和考核，显然评估和考核的主体不能脱离服务对象-社会公众。项目绩效评价指标应包括社会效益、生态效益、服务满意度等涉及公共利益的指标。（3）风险转移的需要。从理论上讲，政府以社会保障体系的形式将经济风险汇总，并将覆盖面扩大至所有公民和家庭时，社会作为一个整体将受益。不过，风险汇总的结果是将风险转移给政府，而且通常是转移给未来而不是当前的预算。这样每个公民个人对风险的期望依赖于政府的风险控制程度和能力。因此社会公众利用政府发布的财务状况、运行情况、现金流量等信息作为个人决策的依据。

3.金融机构等债权人

政府债权人和信贷提供者，包括国内外为政府发展提供贷款的金融机构、国内外投资于政府债券及证券的团体和个人等。我们国家居民储蓄率高，金融机构将高储蓄额转化为放贷。我国政府债务主要包括中央国债和地方政府债券，银行金融机构、信托、基金在全社会融资中占据主体地位，他们关注政府会计信息中关于政府债务规模、债务结构、偿债能力等信息，作为评价债务风险评价依据。金融机构等债权人也会采用信用评级机构等第三方发布的信用评级信息来判断债务发生风险的可能性。

国际组织及国际金融机构作为国际经济秩序的协调者，必然制定并要求成员国家遵守有利于维护经济秩序的规则。对于政府财务报告体系而言，他们制定统一的规则，要求成员国公布具有可比性、一致性的政府财务状况、运行情况会计信息。例如，国际货币基金组织制定了《财政透明度手册》，要求政府定期向社会公布全面、真实的会计信息。因此，政府会计信息的统一规范也将促进我国在国际舞台进一步发挥重要作用。

四、结论

第一，政府基于新公共管理理论，注重绩效目标管理、资源的合理配置、社会服务能力的提高和服务成本的控制，促使政府会计改革在理论、框架、制度设计上以真实、完整地反映政府财务状况、运行情况和现金流量作为目标。

第二，政府会计目标、会计信息质量、会计要素、会计核算、会计报告构成了政府会计理论框架。在新公共管理理论下，政府会计目标更关注受托责任的实现，委托政府的社会公众、受社会公众委托的各级政府及各个单位成为政府会计信息不对称而相互博弈的利益相关者。

第三，政府会计信息的使用者主要包括政府会计主体自身、社会公众和金融机构等债权人。显然会计恒等式右边提供资金来源的债权人、社会公众和等式左边资金占用的政府对政府会计信息的用途并不一致，由此建议在政府会计报告审计制度、公开制度等相关制度的制定中进一步分析三者信息需求。

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