我国税收平等原则的践行之路

毕加灏

摘 要：在政策肯定国有资本和民营资本共同发展的前提下，国有企业和民营企业间的所得税税收优惠差异对此提出了难题，也阻碍了税收平等原则的实现。然而，税收平等原则作为税收原则之一，无疑有其理论基础和现实需要。完善我国税收平等原则，应以税收平等原则对税收优惠制度进行矫正，立法内容上以目的为标准分类设计税收优惠，且完善国企和民企所得税税收优惠制度。

关键词：税收平等原则；所得税税收优惠；税收中立

中图分类号：D920.1 文献标识码：A 文章编号：1671-9255（2017）03-0077-04

国有企业与民营企业，国有资本与民营资本的较量，一直是国企改革过程中无法回避的问题。学界关于国退民进”还是“国进民退”的理论争辩不曾停歇。在政策层面，十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（下文简称“《决定》”）第二章重申了“两个毫不动摇坚持原则”，意味着中国积极推进混合所有制发展的政策取向。无论是纯粹的“国退”还是“民退”，都不是社会主义市场经济所期待的，现代化建设的目标不仅仅是放大国有资本活力，确保国有资本保值增值，也包含其他所有制经济的协同发展。因此在国企深化改革的语境下，如何协调国有企业和民营企业，促进两者并进发展，是亟待解决的理论和实践问题。

然而，在国企和民企应当齐头并进的期待前景中[1]，两者的所得税税收优惠制度差异所体现的不和谐因素俨然成了拦路虎。这不仅不利于国企改革最终目的的实现，也不利于税收平等原则的贯彻与践行。而税收平等原则，理应作为税收的基本原则之一，对于合理掣肘税收优惠法律制度具有很大的规范效应。税收优惠法律制度在运用得宜时能够产生推动与加速落实税收平等原则的积极助力，反之则会侵蚀税收平等原则的根基。因此如何设计国企和民企税收优惠制度的原则与规则，以将税收平等原则从纸面挪到现实中，是本文重点探讨的问题。

一、税收平等原则理应作为税收基本原则之一

（一）理论证成：源于不同性质企业一致负税的内在要求

实质公平一直都是一项重要的法价值，在税法

领域也无例外。税收平等原则要求国家征税的比例或额度应当与纳税人的负担能力相匹配。具体的衡量标尺有横纵两面：一是具备同等纳税条件者应当负担同等级的税收，即所谓的“横向公平”；二是纳税条件不同者负担的税收等级也应不同，即“纵向公平”。而对“纳税条件”的判断方式，又可分为两种，一为收益原则，即将“纳税人从政府处获得的利益”视为“纳税条件”，获得福利水平相同的纳税人缴纳相同的税负，福利水平愈高税负愈高；另一则为量能原则，即“将纳税人的经济能力”视为“纳税条件”，纳税人的经济能力相同缴纳相同的税负，经济能力愈高税负愈高，即量能课税。早在《税赋论》中就已经提出了“公平、便利、节省”的平等税收原则雏形。[2]而后，在摒弃绝对量的税收公平原则的基础上[3]，亚当·斯密提出了“以个人能力为指标”的量能课税理论，并将公平原则列为税收四原则之首。[4]纵观税收公平制度的历史沿革可以发现，实质公平一直都是一国税制所追求的理想状态，也是检验已出台税收政策和制度的质量标准。

结合我国国企改革和政府职能转变的实践历程分析，税收平等原则的贯彻落实与“税收中立”机制的建立不可分割。“税收中立”起始于澳大利亚的竞争中立政策[5]，其核心旨意在于“保证国企的市场主体地位”，要求在承载政府的商业活动的企业或机构与民营企业竞争的场合下，前者不得基于其所有权性质而比后者享受更多的净优势。[6]这种净优势往往是通过立法或财政行为的方式获得。而“税

收中立”则是“竞争中立”的下属概念，其要求国企不得因身份而获得比民企更多的税收优惠待遇，从而降低成本费用。由此可见，“税收中立”机制和税收平等原则的内涵具有异曲同工之妙，都强调实质公平和市场经济的平等秩序。税收平等要求国企和民企依据其经济能力负担税收，抵制不正当税收优惠措施对市场竞争秩序的破坏；而“税收中立”机制也要求国企和民企不因身份性质而受到税负区别待遇。这两者都是检视我国目前国企和民企所得税税收优惠措施合理性的重要原则。

（二）实践证成：解决市场经济中国企和民企共生障碍的需要

有开明的学者提出了“国民共进”的新思维，认为“无论是“国退民进”还是“国进民退”都是不合理的，国企和民企不是绝对的对立竞争关系，而可以是利益共同体。[7]而税法学者也大都呼吁营造公平的税收法治环境[8]，将民企和国企放置在同一起跑线上。但是，现有的所得税税收优惠法律制度似乎有欠妥当，对国企和民企的共生发展提出了难题。依据国家税务总局2016年前三季度全国税务部门组织税收收入情况显示，重点税源民营企业增速回升，8月份增幅首次超过国有企业。但这仅仅能够说明重点税源民营企业固定资产投资呈现止跌回升的态势，不能够为民企确实与国企处于实质平等的纳税地位提供明证。不同的报道对国企和民企的税负轻重判断不一，有的认为国企纳税贡献远远大于民企[9]，有的则认为民企的税负不逊于国企[10]，得出不同的结论，不仅仅是因为年份的不同，也是鉴于计算方法的不同。但是无论真相如何，我们都需要理性的分析。若是国企的税负高，民众也应当考虑到国企的体量与税制问题。毕竟国企的规模要远远大于民企，因此税源也更为广泛；且在税制设计上，例如资源垄断行业等特定行业肩负着高税收，而这些行业往往又被国企所占据。除此之外，我们还不得不考虑税负的转嫁问题，因为国企往往处于产业链的上游位置，所以下游的民营企业还需要负担上游行政垄断价格的转嫁税负。不公平的税收待遇，无疑损害了民营企业的平等市场经济主體地位，使其在“夹缝”中生存，这也恶化了国企和民企的关系以及民众对国企的看法，使“国民共进”蓝图的实现面临不小的障碍。税收优惠制度也非天然地不合理、固有地与税收平等相抵牾，关键在于合理的原则与规则把握。因此对于解决影响市场经济中国企和民企共生的区别税收优惠待遇障碍，税收平等原则有其现实适用价值。这也说明，作为税收基本原则之一的税收平等原则，未因世易时移而褪色，反而应现实需要而重焕光热。endprint

二、践行税收平等原则之当下路障

在一般性税收政策下。民营企业中除了个人独资企业和合伙企业以外，都和国企一样一般按照25%的税率缴纳企业所得税，对来源于中国境内外所得扣除一定费用后纳税。而个人独资企业、合伙企业和个体工商户则按照个人所得税的生产、经营所得纳税，即按照5%-35%的五级超额累进税率缴纳个税。然而在衡量税收优惠政策的同时，我们不难发现其偏颇之处。

首先，对于民营企业的税收优惠政策从广度上要劣于国有企业。依据国家税务总局法规库的检索结果，从上世纪80年代到如今，各省市出台的税收优惠规范性法律文件共有1492件，税种覆盖面广。其中，比例最大的主要是增值税和企业所得税。在这过千的税收优惠规范中，对民营企业和国有企业的利益分配却是失衡的。[11]这是因为税收优惠立法的现行位阶不高，每当国家和政府需要鼓励、发展产业或实现其他政策时，税收优惠就会成为一剂万能药，“过度施诊”的结果就是税收优惠政策的泛化以及对公平竞争的践踏。这种定向的个别优惠往往是以垄断行业为接受方的，而后者则恰巧是国企的所在领域，这样一来国企的成本因为税收优惠而得到下降，对于其他竞争者而言极不公平，也限制了消费者的选择余地，“逆向调节”的最终结果只能以国企和民企的差距拉大告终。

其次，对于民营企业的税收优惠政策在深度上也不及国有企业：

在所得税方面，《企业所得税法》中规定了对“符合规定的小微企业”的税收优惠条款。这表明，民营企业必须同时满足“符合规定”和“小微企业”两个条件，才可以使用20%的企业所得税优惠税率。按照《企业所得税法实施条例》第92条的解释，“小微企业”是指“年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业”或“年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业”。而“符合条件”则进一步缩限了能够适用20%优惠税率的民营企业范围，即“小微企业”必须从事国家非禁止和限制的、有利于提高社会经济整体效益的行业才可以享受优惠税率。[12]所以《企业所得税法》中的小微企业优惠政策的适用条件较为严格，真正受惠的民营企业与国有企业相比九牛一毛。此外，这一优惠税率的实效仍有待考证，相对于一般性的企业所得税率，仅下降了5%，难以填补民营企业的扶植力度缺口。虽然财政部、国家税务总局《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2015〕99号）规定，“自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元（含30万元）之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税”。这似乎给了民营企业很大的折扣，但是这一优惠政策仍是以“符合条件的小微企业”为适用前提，所以受惠主体并未变化。

此外，民营企业的投资者根据规定需要缴纳一定的个人所得税。这意味着民营企业再投资成本的增加，因为投资者想要将企业未分配利润转化为实收注册资本的时候，还需要缴纳20%的个人所得税，这无疑会打击再投资热情。[13]而国有企业则不会收到重复征税的桎梏，相比较于民营企业享受“净优势”的保护。而且在实务中，税务机关经常拖延办理民企的退税手续，使其资金流运转受限。以文化市场为例，当前的税收优惠措施显然是倾向于国有文化企业的，对民营文化企业的税收优惠则相对薄弱。在2009年出台的支持文化产业发展的税收政策中，有一条旨在扶持动漫产业发展。其规定“政策开始实施后新办的文化企业可享受三年的所得税豁免，而在政策开始实施前已经设立的民营企业则不享受” [14]，尽管动漫产业的市场份额以民营企业为主导，但这条规定相当于在民营文化企业和国有文化企业中间人为加大了差距，使得国有企业在享受了一定的成本优惠后，在文化产品市场上具有不正当定价优势。

三、国外贯彻税收平等原则的经验镜鉴

（一）立法形式上注重将税收扶持政策法律化

发达国家的税收政策目的导向不仅明确，还将其以法律的成文形式固定下来。据国务院发展研究中心的研究[15]，发达国家民营中小企业税收一般占企业增加值的30%左右，为进一步减轻税负，它们采取了降低税率、税收减免、提高起征点、提高固定资产折旧率等优惠措施，并将其用法律的形式固定下来，增加税收优惠的可预见性和稳定规范性。比如美国的《小企业投资法》（1958）、《经济复兴税法》（1981）、《纳税人免税法》（1997）、日本的《中小企业基本法》（1963）、法国的《振兴中小企业计划》（1995）等，都是發达国家以法律手段升华税收政策的有形结晶。在认识民营企业重要性的基础上，设计针对具体问题的税收优惠制度，并将其法制化，更有利于切实保障民营企业的合法权益。

（二）立法内容上以目的为标准分类设计税收优惠

细看发达国家的税收优惠政策与法律，可以发现其并不是无规律、无目的地赋予特定对象以优惠措施的，而往往是基于产业结构调整、增加就业、鼓励投资目的而分门别类地设计的。比如为了促进产业结构优化升级、发展高新产业和技术，美国规定对于企业新产品开发予以税收减免，日本也给予创新型民营企业一系列的税收优惠措施，例如所得税减免、允许净利润弥补以前年度亏损等；再比如为了鼓励和引导对民营企业的投资，弥补民营企业融资渠道贫乏的缺陷，英国的《企业扩展计划》规定，非挂牌证券市场的投资者在中小企业保持五年股权者，可以申请免税待遇。通过降低自然人和法人投资民营企业收益的所得税率，以实现引导个人投资民营企业的目的。由此，国外的税收优惠制度并不像国内税收优惠制度一样随意性较大，也往往不是“拍脑袋”的产物，虽然其也是以各种政策目的为导向，但往往考量了税收公平精神，衡量了对市场秩序的影响，并经过长期筹备以法律形式固定下来，显得较为审慎。

（三）建立税收中立的等效税收机制

前文提到，税收平等和税收中立有殊途同归之效，或者说两者的内涵有重合之处。除在立法中贯彻税收平等本身要求、对税收优惠制度进行合理限制之余，还可以通过税收中立的机制进行检视和矫正。既然基于各种政策目的，目前取消税收优惠并不切实，借鉴澳大利亚的等效税收机制以消除不当税收优惠对税收平等原则的消极影响，也许是个可行的做法。“等效税收机制”的适用语境是“存在国企税收豁免或优惠，但又要在实质上实现国企和民企的平等纳税人地位，维护公平竞争的情形”。具体的内涵是比较享受税收优惠的国企和其他竞争者的销售额、营业额、成本、利润等指标，以判断两者的纳税能力，如果前者等同或者高于后者，则其应当向政府支付竞争中立调整费，即与税收相当的费用。为了实施税收中立制度，还需要自我监督及外部监督的配合。自我监督要求国企主动向财政部备案，表明其是否属于税收中立机制的规制对象。若国企偏离税收中立标准，危害市场公平竞争，则应在每个财政年度结束前自觉计算竞争中立调整费（competitive neutrality payment），汇款至联邦储蓄银行的公开存款账户，并向财政部门每年汇报缴纳情况。专管政府存款的财务管理办公室会在三个月内将调整费转交给财政管理局，为了监视此项费用的缴纳情况，澳洲政府还特意授权国家审计机关对此进行定期检查。除了自我监督以外，外部投诉机制也是保障税收中立机制运行的重要部分。这一监督形式允许任何自然人、企业以及政府或非政府的组织机构，只要认为国企因国有性质而享有不正当税收优惠、扭曲公平竞争的市场秩序、破坏税收平等原则的，或未按照要求缴纳调整费的，可以向竞争中立投诉办公室（CNCO）投诉。在收到投诉后，CNCO会先进行初步审查，若其认为并不存在竞争优势的情形，可以终止审查，并对受投诉对象的高管提出改善建议。若其认为虽然存在一定的竞争优势，但可以通过直接要求受投诉对象履行税收中立义务达到预期效果的，审查也就至此止步；但若其认为有违反中立政策的嫌疑，或者应缴纳调整费而未缴纳的，应当向财政部提出申请，在获准后进行公开调查，并在调查结束后向财政部交付初步调查报告，若后者认为有必要要求受投诉者履行税收中立义务，或进行其他救济的，应当在90天内做出决定。endprint

四、完善我国税收平等原则的具体路径探讨

（一）以税收平等原则对税收优惠制度进行矫正

税收优惠一直被视为悖于量能课税原则，与税收平等原则不相兼容。但是税收优惠制度与税收平等原则实则并非非此即彼的关系，如果税收优惠制度存立具有合理事由，那么税收优惠制度的运作，非但不会有损税收平等与量能课税原则，反而会对公平产生增益。但是如果税收优惠制度的设立毫无正当缘由，那么其对税收平等原则而言无疑是一场灾难。所以确定税收优惠制度的正当性事关重要。以税收平等原则对税收优惠制度进行矫正，要求税收优惠制度秉持以下原则设立：

1.须助益于公共利益

无论是欧美法或是大陆法系，在企业税收优惠制度的设计上都以公共利益为导向。虽然公共利益的界定尚无定论，但是毫无疑问其与私人利益、特权利益是相对的。比如德国政府对新建于落后地区的企业，给予5年内免征营业税的税收扶持，这无疑是出于平衡区域发展的公益考量。公共利益是税收优惠正当化的重要缘由之一，如果并非出于公益目的，而是出于政绩私欲、地方保护主义的挟持等因，将税收资源赋予与公益无关的行业或者领域，无疑会扩大不当竞争的失序，不利于纳税人平等市场地位的维系。

2.须受比例原则羁束

比例原则起源于负担性或者侵害性立法，例如行政法和刑法。但其也适用于其他法律领域。在税法领域中，比例原则的应有之义为“税收优惠制度并不能无限度地给予，而必须符合妥当性、必要性、狭义的比例原则”。[16]妥当性要求税收优惠制度是实现公共利益目的的手段之一。也就是说，其要求检视税收优惠措施与公共利益之间是否是手段与目的的关系。倘若税收优惠制度与公共利益风马牛不相及，前者对后者的达成毫无效用，则导入该税收优惠措施就不妥当。必要性要求在达成具体公益目的的诸多手段中，所采取的税收优惠措施是最优的选择，即不会存在更优选择的帕累托状态。[17]例如为了实现鼓励创新的公益目的，现存的手段方式有税收优惠、财政补贴、金融融资等等手段，如果税收优惠是其中最温和、对其他纳税人权益侵害最小的手段，则应选择该手段而非其他。狭义的比例原则则要求，税收优惠制度所缔造的效益要大于其所产生的不利后果，否则就不宜行之。具体而言，税收优惠制度虽然具有妨碍税收公平和中立的弊端、并可能引发避税的纳税道德风险，但其正面的政策效应在冲抵之后仍有剩余，所以在比较正负效应之后，其仍能合理存在而不被取缔。

（二）以税收中立机制对税收优惠制度限制

税收中立机制对不正当税收优惠制度的规范主要依靠等效评估和优惠时效机制。既然税收优惠制度本身具有扭曲税收平等和公平竞争的特性[18]，其“正当性”的适用前提也较为严格，那么立法者应当在确立一套等效税负评估机制的基础上，明晰其具体时效。这样能够有效避免缺乏税收退出机制和随意设立税收优惠制度所带来的不稳定性，保护纳税人的信赖利益。毕竟，税收优惠制度是嵌于特定的时间与空间背景下的。具体而言，我国可以借鉴澳大利亚建立税收等效评估机制和内外监督机制。国有企业自行衡量税收中立调整费，并向财政部汇报缴纳，同时向社会公众公开，保证透明度和参与度；于此同时，审计部门也应对享受税收优惠的企业进行绩效评价，检验国有企业自我评价的准确性。并且，其他社会成员也可以向反垄断执法部门申请公开调查，要求其评估被申请纳税人是否背离税收中立以及背离程度，充分发挥监督功能。

（三）完善国企和民企所得税税收优惠制度

与其他发达国家或地区相比，我国还未制定和实施一套相对完善的民营企业税收优惠制度，而仅仅是零散和随意的税收优惠碎片，这对于保护纳税人信赖利益和税收制度的稳定性都极为不利。而且以实施细则、补充规定或者临时通知形式表现出来的税收优惠制度呈现位阶低、变动频、不透明的特质。所以所得税方面，首先需要从形式上优化国企和民企税收优惠制度，提升其法律位阶，至少以行政法规的形式替代其他低位阶的规范性法律文件，进行有规划的废止和整合。

在实质内容上，首先，建议在《企业所得税法》中降低民营企业的优惠税率。民营企业，尤其是小规模的民营企业的融资能力较为有限。鉴于银行对国企的信贷优惠、以及民营企业在资本市场上间接融资的难度，很多时候民营企业只能依赖自身的资金血液循环，这就需要降低相应的所得税率以增強内部资本积累。[19]加拿大等发达国家的中小企业所得税率低于大企业的50%，而我国目前“符合条件的小微企业”所享受的20%税率明显未达到此标准，所以进一步放开“符合条件的小微企业”的标准，降低其优惠税率势在必行。

再次，完善民营企业的所得税优惠制度。当下对民营企业的所得税优惠分配无论在广度上还是深度上，都不及国有企业。因此笔者建议通过以下税收扶持措施，对民营企业的所得税优惠制度进行补充：其一，为实现鼓励创新的公益目的，可以对创新型民营企业施以创办之日起5年内免所得税，之后减半征收的优惠；其二，为推定民营企业扩大生产规模，可以在一定期间内对增资的民营企业施以减免税或降低税率的优惠，导引社会对民营企业的投资热情。[20]

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（责任编辑 杨卫宏）

The Process to Realize the Principle of Taxation Equality in China： From the Comparison of the Differences in Income Tax Preference Systems between State-owned Enterprises and Private-owned Enterprises

BI Jia-hao

（School of Economic Law， East China University of Political Science and Law， Shanghai 200042， China）

Abstract： While Chinas policies affirm that the state-owned enterprises and private-owned enterprises should co-develop on an equal basis， the differences of income tax preference between them hinder the realization of the principle of taxation equality. However， as one of the taxation principles， the principle of taxation equality should be realized due to its theoretical basis and practical need. To perfect Chinas principle of taxation equality， the tax preference system should be rectified based on the principle of taxation equality， which requires the classification of tax preference according to different purposes and the income tax preference systems of the state-owned enterprises and private-owned enterprises should both be optimized.

Key Words： principle of taxation equality； income tax preference； neutrality in taxationendprint