管理会计变革下管理会计体系建设的探讨

（北京工商大学 北京 100048）

近年来，我国政府积极推动管理会计的发展。2014年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2016年6月发布了《管理会计基本指引》，2016年12月印发了《关于就<管理会计应用指引第100号——战略管理＞等22项管理会计应用指引征求意见的函》。本文介绍了X集团公司管理会计变革下的管理会计体系建设，从中发现存在的问题和面对的挑战，以期给我国其他企业推广管理会计应用提供一些启示。

一、管理会计变革

19世纪初期，管理会计由衡量单个产品成本的体系组成；19世纪中期，铁路行业开始建立和应用大量的财务统计数据来评估和监督组织的绩效，为其效率和定价决策提供支持；19世纪末期，卡耐基的钢铁公司建立了详细成本管理系统，持续提高了市场竞争力；20世纪初期，杜邦和通用等公司扩大管理会计的范围，采用计划、控制和评估，提高了各业务单元效率和业绩；20世纪中期，管理会计实践开始放缓，高层管理者较为关注财务报表等财务数据而忽视管理会计；到了20世纪末，基于市场竞争的压力，一些美国和欧洲公司开始建立质量、服务和员工绩效等新管理会计工具，管理会计在衡量产品成本、利润和绩效评估上有了较大进步。

21世纪，世界一流企业经营管理活动及其环境的转变主要表现为：产品生命周期变得愈来愈短，顾客多样化需求迫使生产方式从大规模批量生产转向小规模定制生产，管理理念从短期理性型转向长期战略型，管理方式从职能式转向集成式，企业组织模式从纵向层次结构转向横向网络结构。可以预见，这些转变正在加快管理会计在世界一流企业的深入应用和有效集成的发生。

目前我国管理会计的应用是政府主导，企业积极参与。我国企业在全球化激烈的市场竞争和产业加速转型升级的背景下，具有强烈的创新生产方式和会计核算方式的内在需求和动力。

二、基于管理会计变革的实务案例

（一）X集团公司概况

X集团公司是一家电子信息制造企业，主要从事国家军民用大型电子信息系统的工程建设、重大装备、通信与电子设备、软件和关键元器件的研制生产，以及电子信息及相关领域的国际经济技术交流与合作、进出口贸易、国内外投融资业务、电子商务等信息服务及其他相关业务。

2015年X集团公司全年实现营业收入 1 659.74亿元，同比增长28.7%，高于电子信息制造业同比增长率（23%），更高于全国 GDP增速；利润总额 1 212.14亿元，同比增长34.7%，高于电子信息制造业同比增长率（15.3%）；资产总额 2 206.59 亿元，同比增长 17.58%；资产负债率46.44%；净资产收益率 11.43%。

（二）X集团公司管理会计体系建设

1.发展思路。基于21世纪企业环境的转变，X集团公司的发展目标是建立适应战略管控型现代企业集团运行要求的管理会计体系，具体包括：全面预算管理、战略成本管理和责任会计等业务体系基本形成，支撑决策分析、实现共享服务、加强内部管控和完善评估评价为重点的应用体系基本建成，信息化、人才队伍和管理制度建设等保障体系能力显著加强，打造集团公司综合竞争优势，达到世界一流管理会计水平（见下页图1）。

三大业务是指健全细分专项管理、强调过程控制的全员、全过程、全方位的预算管理；健全全面应用作业成本法、价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等方法的战略成本管理；健全全级次的以业务单元为主体的内部财务管理。

四个应用是指编制面向不同需求群体的多层级系列分析报告；建设以通用服务标准为基础的财务服务共享平台；加强责任落实和边界管理，建立规范、完善的内部控制制度；全面支撑经营业绩考核和规划执行情况的各项指标。

三项保障是指建立与经营管理相融合、能够发挥管理会计财务引领和管理支撑作用的信息化系统，达到国际一流企业水平；建立复合型管理会计人才团队；针对业务需求和应用需要，完善管理会计制度。

图1 X集团公司管理会计体系建设发展思路

2.完善全面预算管理体系。X集团的发展重点是完善全面预算管理体系，首先加强与战略目标相匹配的全面预算管理。制定集团公司年度预算目标体系，引入杜邦分析系统，结合综合平衡计分卡战略模式，注重战略导向、精益预测，寻找影响集团公司经济运行质量的关键绩效指标（KPI），细化全面预算目标，实现预算目标与集团公司战略规划和经营计划相衔接。在编制预算时，将预算项目区分为经营性预算项目和战略性预算项目，从业务维度，将集团公司主营业务板块的规划分解至各年度的预算指标上，加强各项资源的配置，通过预算的牵引使各业务单位都成为整体战略的有机组成部分。同时完善了业务预算全链条管理监控，充分发挥预算资源统筹调控的作用，积极推动财务预算与业务预算的有机融合，推行业务预算的全链条管理，对年度预算目标进一步从时间维度上分解到季度、月份，从组织维度上分解到部门、班组、岗位，细化预算责任体系。细化业务预算实施阶段，加强执行监控分析，尤其是细化应收账款周转率、存货周转率、预付账款增长率等关键指标的监测和评估，将预算管理由事后控制转为事中控制，动态管控业务预算执行，形成事先预防、事后总结分析改进的闭环管理。

3.建立战略成本管理体系。在成本管理方面，X集团公司初步建立了成本标准合理、核算精细、分析科学，覆盖全价值链、全生命周期的成本管理系统。按照以战略成本为导向、以成本标准为基础、以价值链管理为重点的思路，加强项目成本、财务成本、战略成本的递进管理，推进成本管理体系建设。

推行全生命周期成本管理。X集团公司树立大成本观念，以市场需求为导向，推行IPD（集成产品开发）模式进行成本管理。在“设计决定成本”理念引导下，通过对市场需求的调研分析，将市场需求反馈到设计前端，打通设计和市场的阻碍，确定研发产品、研发标准和投资额度，避免过度开发导致的成本增加。

实施全价值链成本管理。X集团公司实施以EVA为导向的全价值链管理，推动由直接费用成本简易核算向资本占用全部成本核算转变，分层分级实施成本管理。积极推动应收账款、存货和预付账款清理处置工作，明确清理核销标准，建立全级次的应收账款催收责任制，建立预付账款拨付责任制，加强对存货的分类、分级、分层精细化管理，加强现金收款能力，持续改善现金流状况，全面建立完善资金管理长效机制。积极同上下游单位进行合作，强化完整产业链成本管理。

4.建立责任中心会计体系。X集团公司按照以打造独有核心竞争力为目标、以明确经济责任为基础、以控制可变成本为核心的思路，加速推进责任中心会计体系建设。主要是建立分类细化责任中心。参考集团公司经营业绩分类考核标准，在按照组织机构设置的基础上，以业务单元的核心竞争力为标准，分类细化建立以其主要负责人为责任承担者的责任中心，区分利润中心、成本中心、投资中心的不同作用，明确各内部核算单位的责任权限和范围，鼓励成员单位根据实际情况和管理要求建立基于事业部的全级次的责任中心。

三、面对的挑战

（一）信息系统缺乏整体融合

管理会计系统的本质是一个信息系统，既为计划、控制、决策和业绩评价部门提供信息，也需要各主要的业务部门、财务会计、资产管理、资本运作和统计部门为其提供用以评价市场风险、信贷风险及产品部门经营业绩的外部金融市场、宏观政策、行业市场和同业经营等有关信息。而目前X集团公司的财务信息系统与其他部门信息系统还未完全融合，容易出现“信息孤岛”现象，不但许多经营管理需要的外部市场信息难以收集，就连集团公司内部的信息交流与实时共享暂时也难以完全实现。因此需要将财务、业务用信息化手段深度融合（见下页图2）。

（二）成本管理体系尚未成熟

管理会计重在成本分析与管理。X集团公司局限于成本管理的惯性思维，成本策划规划意识还需加强。科学的目标成本管理体系初步建立，对于制定生产经营各环节的成本费用定额标准，用标准引导成本控制，在采购、设计、生产、分销、售后服务等各个环节进行成本管理都有较高要求，需要结合实际情况和业务特点，明确成本费用控制的关键环节和关键点，把握重点、有的放矢。这就要求X集团公司有效利用财务会计核算资料，将管理会计数据与财务会计数据进行有效转换，例如加强数理统计模型、统筹规划模型等在实际工作中的推广应用，提高管理会计技术方法在企业实际管理过程中的有效应用水平，逐步建立起成熟的管理会计体系。

（三）绩效考核体系亟待完善

图2 财务、业务信息系统融合架构图

X集团公司主要采用分类的业绩竞价指标，尚未在绩效评价方面形成体系，对于管理会计的核心工具平衡计分卡（BSC）的使用也缺乏经验。这些将造成财务部门难以准确度量产品、部门、客户对集团公司价值创造的贡献，不利于形成完善的集团公司内部激励约束和资源配置机制。

建议加速推进责任中心会计体系建设，建立分类细化责任中心。以业务单元的核心竞争力为标准，分类细化建立以其主要负责人为责任承担者的责任中心，区分利润中心、成本中心、投资中心，明确各内部核算单位的责任权限和范围。在此基础上，利用平衡计分卡、战略地图等工具加强经营责任的控制与考评。

（四）缺乏复合管理会计人才

管理会计制度的建设对财务人员的职业素质提出了更高的要求，不仅要了解财务会计，还要运用经济学、统计学和管理学的知识，有必要利用ERP系统和会计信息系统等软件系统进行预测分析，只懂会计核算的财务人员无法完全胜任管理会计工作。

X集团公司可以着力打造管理会计管理团队、业务团队、应用团队、财务报告团队和专家团队等五支团队。加强财会人才队伍素质建设，完善财务系统选人用人，初步建立起一支掌握多学科知识的高素质、复合型管理会计人才队伍。