激励研发的企业所得税政策国际经验借鉴与启示

【摘 要】 文章以OECD国家作为发达国家的典型代表，以“一带一路”沿线国家作为发展中国家的分析范围，在介绍发达国家和发展中国家相关税收政策形式与具体内容的基础上，对这两类国家的政策特点进行简要概括和比较，并指出这些国家政策的异同之处。对我国研发税收政策的完善从政策形式和内容两个方面提出建议：我国应多样化税收优惠政策，对中小型企业实施“特惠”政策，逐步将优惠针对的行业范围扩宽，对基础研究以及产学研结合进行税收激励。

【关键词】 研发； 企业所得税； OECD； “一带一路”

【中图分类号】 F275.5 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0064-05

近年来我国逐步扩宽了加计扣除和加速折旧的范围，体现了我国逐渐加大研发方面的税收优惠力度这一趋势，从国际上看，发达国家和发展中国家也在逐步加大对研发活动的税收优惠力度。就世界经济合作与发展组织（OECD）国家而言，1999年仅18个国家对研发活动给予了税收优惠[ 1 ]，而2015年这一数字增至28个。发达国家对研发投入的税收优惠力度大多高于我国。在OECD对各国税收补贴率（Tax subsidy rate）的统计排名中[ 2 ]，法国、葡萄牙、西班牙、冰岛等国家均高于我国。就长期而言，发达国家政策制定经验对我国研发税收政策制定方向有一定的借鉴意义。考虑到发展中国家与我国经济发展水平等方面相类似，从政策形式上看也多采用加速折旧和加计扣除的税收优惠，而就税收补贴率和研发活动来看，发展中国家如巴西、南非同样存在优于我国的现象，故对发展中国家的研发税收政策进行分析，同样存在改进我国相应政策的借鉴之处。

本文在介绍发达国家和发展中国家相关税收政策形式与具体内容的基础上，对这两类国家的政策特点进行简要概括和比较，分析这些国家政策的异同之处，并对我国研发税收政策的完善从政策形式和内容两个方面提出建议。需要说明的是，在研究对象方面，本文采用OECD国家作为发达国家的分析范围，采用“一带一路”沿线国家作为发展中国家的分析范围。

一、OECD国家激励研发的税收政策介绍

OECD国家中采用税收政策激励研发活动呈上升趋势，在2015年共有28个国家采用了税收优惠政策激励研发活动。其中，27個国家采用了与企业所得税相关的税收优惠政策（瑞典采用的是社会保险缴款的税基减免，故不计入）。根据OECD公布的数据，就政府采用直接财政补贴和间接税收优惠政策的倾向来看，自2000年来，法国、日本、挪威以及英国越发倾向于采用税收激励政策激励研发活动①。从形式上看，欧盟将研发税收政策分为两类：与投入相关的税收激励政策，如税收抵免、加计扣除和加速折旧形式，他们是以研发费用为基础的优惠政策；与产出相关的税收激励政策，如专利盒、免税、低税率等，它们是以研发产品所带来的所得为基础的优惠。本文以政策形式对研发税收优惠进行分类，在每一类政策下对OECD各国的主要不同之处进行简要介绍。

（一）税收抵免

目前，OECD国家中有意大利、美国、墨西哥、比利时、葡萄牙、澳大利亚、加拿大、智利、冰岛、日本、法国、英国、挪威采取了税收抵免优惠。各国具体优惠内容如表1所示。

（二）加速折旧政策

加速折旧政策也有较多国家采用，其中以色列给予了研发资产更大的年折旧率，可在1—3年内折旧完毕；比利时、西班牙以及希腊对与研发相关的资产同样给予了相对一般资产更高的折旧率；西班牙、荷兰则给予合格的研发资产以根据需要进行折旧的优惠。

（三）加计扣除政策

斯洛伐克（加计扣除25%）、希腊（加计扣除30%）、荷兰（加计扣除60%）、芬兰（可以要求对从事研发项目的雇员支付的薪金加计扣除100%）、捷克（加计扣除100%，当超过以前年度的研发费用时则为110%）、英国（对中小型企业加计扣除130%，对大型企业则为30%）、匈牙利（如果纳税人与指定院校合作从事基础研究、应用研究或是实验开发，可扣除成本金额的三倍，但每年不超过五亿福林）。

（四）专利盒以及创新一揽子计划

专利盒（Patent box）以及创新一揽子计划（Innovation box）都是针对研发成果产生所得的税收优惠，故将两种政策放在一起介绍。创新一揽子计划与专利盒的差别在于优惠力度上。由于此类政策是对在知识产权保护下的创新所得采用的优惠，然而知识产权本身已经能够减少创新的外部性，让公司获取大部分利益，所以此类政策的意图尚不明晰。

土耳其专利盒政策规定，在土耳其研发、创新和软件活动产生的发明成果收入的50%免征企业所得税。荷兰则采用创新一揽子计划。相较于专利盒，创新一揽子计划采用低税率方法，对源于自主研发的并且在2009年12月31日后开始使用的专利，如果专利权带来的收益占使用无形资产所带来收益的30%以上，其使用费负担的实际税率为5%。

（五）保险金

目前OECD国家仅奥地利采用该政策，即用于一项研发和开发需要花费研发保险费10%。保险费适用于在公司内进行的某些研究和发展活动以及已签订的此类活动。对于后者，支出的数额是有限的，每年100万欧元（在2012年之前为10万欧元）。

（六）免税

除专利盒形式对研发成果产生所得部分免税以外，一些国家对创新企业以及企业的部分所得（非研发专利成果所得）采用免税政策。以法国为例，该国对新型创新企业免税，对新型创新公司的一项特殊制度适用于那种50%资金掌握在个人手里的中小型企业。为了符合这种制度的要求，一个公司存续期必须少于8年，而且必须执行研发活动支出价值至少是总可扣除支出的15%。这项制度允许第一个盈利的12个月期间的企业所得税全额免税，在接下来盈利的12个月期间免除50%的企业所得税。而以色列对研发费用的认定中可将收到的净资助从应纳税所得额中扣除（即对净资助免税）。endprint

二、“一带一路”沿线国家激励研发的税收政策介绍

“一带一路”沿线国家中采用的研发税收优惠主要有费用扣除、加速折旧、税收抵免、免税和储备金5项优惠，在這几类税收优惠政策中，“一带一路”沿线国家对研发一般倾向采用“投入相关”的税收优惠，尤其青睐于费用扣除政策，而对“产出相关”的税收优惠则仅有免税政策。

（一）加计扣除

加计扣除政策被10个国家所采用——马来西亚、泰国、拉脱维亚、捷克、希腊、立陶宛、克罗地亚、罗马尼亚、斯洛伐克及匈牙利，这些国家对研发相关费用支出给予了25%～200%的加计扣除幅度。需要说明的是，捷克采用基数加增量的加计扣除方式，对超过基数部分给予更大的扣减幅度；克罗地亚则对基础研究、应用研究和实验开发给予了不同的优惠程度，对三者加计扣除的程度分别是150%、125%和100%。

（二）加速折旧

加速折旧在不丹、新加坡、希腊、立陶宛、波兰、罗马尼亚和以色列等国家采用，用于研发投入的资产或研发形成的资产其折旧（摊销）年限相较于一般固定资产更短，可在资产购入的12个月至5年内折旧完毕。

（三）免税

免税政策在白俄罗斯、孟加拉国、斯里兰卡、印度尼西亚和以色列实施。白俄罗斯对研发产权带来的利润给予免税待遇——从2014年1月1日起，由研发活动中的产权出售行为所带来的利润可予以免税，如果这些产权被列入了国家的研发注册权。越南则规定科学或技术的研究与发展合同只要仍处于测试阶段或是利用在越南被第一次使用的新技术研发的产品所带来的所得均属于免税所得。

除对研发带来的成果所得免税外，其他国家则对特定研发组织取得的收入免税。例如孟加拉国对从事科学或技术研究和工业发展的国家级机构通过划线支票得到的捐献收入免税。此外，白俄罗斯成立了斯科尔科沃发明中心，其存在是为了激励大量专业技术领域的科研活动，参与这个发明中心的公司可以在10年里获得对公司利润的免税优惠。

（四）储备金政策

储备金政策（Reserves and provisions）为白俄罗斯和越南所采用。白俄罗斯税法允许为一些未来不确定的支出项目设立储备金，例如未来研发费用，纳税人可以建立研发费用储备金，对特定研究和开发项目建立最长达两年期的研发储备金。报告期或征税期的最大储备金量为公司销售收入由纳税人建立基金以支撑科学研发创新活动实施所带来费用的3%以内的数额（这些费用不超过贸易和商业费用的1.5%）。越南允许为一些未来不确定的支出项目设立储备金，但大部分不可税前扣除，除非该储备金确定花费后方可扣除，但是对研发支出的储备金，企业被允许最多保留年度应纳税所得额的10%。如果储备金没有被恰当使用，或从储备金建立起5年内使用低于70%时，税收将被重新征收并加征利息。

（五）税收抵免政策

税收抵免政策仅有新加坡等少数国家实施。新加坡是世界上最先采用研发税收抵免体系的国家之一，在多番改进之后，目前采用的是定量方法的税收抵免制度，并且对当地小企业采用更优惠的抵免率。

三、各国激励研发的税收政策特点与评价

从上述政策内容可以看出，各国政策存在异同之处，也体现了不同国家的发展倾向和意图，从政策内容和政策类型上可以总结出如下特点。

（一）OECD与“一带一路”沿线国家的政策类型选择

从政策介绍中可以得知，OECD国家多采用税收抵免作为税收优惠政策的主要手段，其次是加速折旧和加计扣除，同时专利盒政策也得到了一定的应用。而在“一带一路”沿线国家则更倾向采用加速折旧和加计扣除以及免税方法，与OECD国家相反的是税收抵免政策仅在新加坡实施。从这两大类国家的政策倾向可以看出经济发展较好的经济体更可能倾向于选择税收抵免形式的政策。由于税收抵免是对应纳税额进行扣减，其优惠力度相较于加计扣除和加速折旧将会更大，这也需要有一定的财政能力作为支撑。而加速折旧和加计扣除方法则同时为OECD国家和“一带一路”沿线国家所青睐，是最为普遍采用的研发优惠政策。

（二）针对总额和增量制定不同的抵免政策

不同的抵免政策体现在抵免基数的计算方式上。

一种是定量方法（Volume-based approach），该方法将规定额度内的合格的研发支出作为抵免额计算的基数（若一国仅采用定量方法，那么规定额度一般为企业当年所花费的合格研发支出）；另一种是增量方法（Incremental approach），仅将研发费用较“基础额”增加部分计算抵免额，这一基础额多以企业在某一个特定期间（如爱尔兰）或以前一定年度内的平均费用（如西班牙）而定。

相较于以规定数量为基数，增量方法更能激励企业增大研发相关投入。但由于研发费用不可能无限制的增加，尤其是当“基础额”本身已经足够大时，研发费用在此基础上难以快速增加，故一个国家若选择采用增量方法，通常是作为定量方法的一个辅助（欧洲国家中意大利是唯一例外，它仅采用增量方法）。而同时采用这两种方法的国家，如前所述，将不超过“基础额”部分作为总量方法下的基数，将超过“基础额”部分则作为增量方法下的基数，为达到激励企业增加研发投入的效果，增量方法通常较总量方法所适用的抵免率更高。

（三）针对企业规模的不同给予不同的优惠力度

中小企业，尤其是初创企业，由于存在更大的经营风险，所以其为筹集研发活动投资所需资金面临的困难将会更大。部分国家为减少资本市场缺陷，更倾向于对中小企业给予更高的优惠力度，以扶持其成长。多个国家采取了这一特惠措施，如葡萄牙、日本、法国、挪威和英国。需要说明的是，比利时虽然依据不同的应税所得额给予不同的抵免力度，但它以应税所得额越大给予的抵免率也越大。

当然，对中小企业给予更大优惠力度这一倾向同样取决于部分国家给予税收优惠制定上限以及当年未使用优惠能否结转并退还这一较为隐蔽的政策内容设置上。一方面，设置优惠上限方法控制了研发支出较大且能够申请大额优惠的大型企业可以获得的税收利益；另一方面，考虑到企业（中小企业尤其是初创企业）在经营中存在较大的亏损可能性，所以对当年未享受的优惠结转，乃至以现金方式退还给企业，对中小企业、初创企业的发展具有很大的激励。endprint

（四）对基础研究给予一定的重视并引导产学研联合研发

OECD国家对基础研究的资助远高于应用研究和实验开发。1985年至2013年，基础研发上升了两倍，而应用研究和实验开发僅上升1倍，但基础研究的开展仍主要由大学以及政府所承担。OECD国家对基础研发的重视也可以从税收优惠政策中看出，如部分国家对基础研究给予了相较于应用研究更大的激励力度。

大企业与高校或研发机构进行合作是知识转移的重要来源之一。据统计，大多数国家的大型企业与高校合作活动是中小型企业的2～3倍，故部分国家同样对大学承担的研发活动给予激励。

（五）保证在特定地域内发生

立陶宛规定，当研发资本来自另一个公司或个人，只有是已经在欧洲经济区（EEA）国家或一个与立陶宛有税收协定国家研发成功的资产所产生的费用才能进行3倍加计扣除。沙特阿拉伯则规定用于研究和开发的开支应在阿拉伯发生。

四、对我国的启示及政策建议

在政策内容的制定上，考虑到我国自身存在的问题，主要从OECD国家和“一带一路”沿线国家表现出的以下倾向进行考虑。

其一，从OECD国家和“一带一路”沿线国家政策意图的不同之处出发，我国可选择、借鉴的是采用增量方法抑或存量方法？是否对中小企业或初创企业给予更高的优惠力度？若采用给予更大的优惠力度，是制定限额、优惠结转还是退还的方式？税收优惠政策应当针对特定行业领域还是施行普惠政策？是否出台政策鼓励基础研发、产学研合作？

其二，从OECD国家和“一带一路”沿线国家所采用的优惠政策形式出发，同样有值得我国政策制定和发展过程中借鉴的地方，即税收抵免、专利盒制度以及储备金制度我国是否能够采用？

本文结合我国目前情况进行分析并提出相关建议。

第一，多样化税收优惠政策。我国目前采用的企业所得税税收抵免政策较少，多为税前扣除和免税政策，政策类型较为单一[ 3 ]，并且加计扣除和加速折旧政策的效果还依赖于企业所得税税率的高低。以高新技术企业使用15%的税率而言，这两项税前扣除费用的优惠将不及同样费用下普通企业适用25%的税率得到的优惠。但不可否认税收抵免这一政策的实施需要考虑财政能力是否有效支撑。同时，也可考虑建立储备金制度，有利于减少资金占用时间，允许企业提取准备金用于研发活动，就这部分准备金免税，而未使用的准备金在一定年限后转回纳税。

第二，对中小型企业实施特惠政策。我国的相应税收政策并未对中小型企业倾斜，虽然我国已经对中小企业采用了企业所得税优惠政策，但是这些优惠对中小企业研发并无特别补贴或激励[ 4 ]。

考虑到中小企业出现亏损的可能性较大，即便给予税收优惠实际也难以享受，且对研发的投入可能不会在短期显现成果，所以对政策的制定应当给予恰当的限额。此外，准予对未享受的优惠进行结转。发生了研发费用一般要经过一定时期的研发过程方能产生研发成果、带来利润，未利用的基于研发费用的税收优惠可以结转至以后几个年度，使企业能够充分利用税收利益，并且给企业的投资决策带来更大的弹性。

特别的，由于处于初创期的企业将面临很高程度的风险，尤其是潜在投资者对企业研发项目了解甚微时，则对企业进行投资的可能更加渺茫，这也是初创企业进行外部融资困难的根源所在。这些进入障碍将使发展较为成熟的企业研发创新和竞争压力较小，对国家整体研发水平的提升是不利的。所以，对初创企业应当给予更大的优惠力度激励其研发活动。建议除采用优惠结转至以后年度享受以外，在财政能力允许的情况下还可采用可返还的税收优惠，例如在采用税收抵免政策后，计算出的抵免额若大于其应纳税所得额，可以考虑就超出部分以现金形式进行返还。这样一方面激励企业对研发活动的投入，另一方面还能给予企业一定的现金流。

第三，逐步将优惠针对的行业范围扩宽。将行业局限在一定范围内的原因大概在于对某些行业的研发创新可能会产生更大的外部性以及财政能力的考量。大部分OECD国家在这方面通常不存在行业倾向，即便是传统产业发生的研发行为同样可以享受相应税收优惠。2014年欧盟报告中提出，针对特定行业的优惠，潜在缺点在于可能会抑制受优惠行业和未受优惠行业的研发创新合作。就我国而言，目前虽然在符合一定条件下的研发费用均能够采用加计扣除政策，而加速折旧政策还存在一定的倾斜，但近年来的优惠政策变动已经体现了所针对行业不断扩宽的趋势。

第四，对基础研究以及产学研结合进行税收激励。从2013年的相关统计数据来看，大多数OECD国家基础研究在整体研究中占比达到17.32%，相较于中国相应投资仅为4%的份额高出3倍有余②。此外，相较于OECD国家基础研究多由高校承担，我国基础研究则由高校及政府部门承担，他们对基础研发的贡献高达98.45%，而企业对其贡献不足3%。此外，我国政府部门对基础研究贡献度在世界上名列前茅。还有就OECD统计的研发强度（研发投入占GDP的比重）来看，2013年我国企业以及政府研发强度与发达国家的差距不大，甚至有超越趋势，但是高校研发强度却远低于发达国家。2013年中国高校研发投入为0.15%，而OECD国家、欧盟国家以及美日韩相应数额均在0.38%～0.47%的水平[ 5 ]。

欧盟报告中提出，企业与高校和研究机构的合作研发，能够更容易产生基于科学研究的研发创新，而此类创新由企业单独研发是很难产生的。但是，由于高校和研究机构可能对外公布一定的科学研究信息，这对与企业合作研发活动有一些不利影响，故需要一定的税收优惠进行激励。对鼓励基础研究以及企业与高校或研究机构进行合作[ 6 ]，可以参照OECD国家和“一带一路”沿线国家的相关政策。其一，鼓励企业增加对基础研发的投入，可以采用相比应用研究、实验开发更高的优惠力度，例如企业可以更大的比率计算能够扣除或抵免的数额；其二，对企业外包给高校、研究机构的研发项目，可以企业实际发生费用的一定比例加计计入企业可享受税收优惠的基数；其三，对高校和研究机构范围应当予以适当的规定，税务部门也应检查其研发项目的真实性。

【参考文献】

[1] 薛薇，魏世杰，李峰.由国际经验看我国研发费用加计扣除政策的完善[J].国际税收，2014（11）：14-18.

[2] OECD.OECD science，technology and industry scoreboard 2015： innovation for growth and society[R/OL].（2015-10-19）[2017-02-23].http：//dx.doi.org/10.1787/sti_scoreboard-2015-en.

[3] 肖鹏，吴永红.企业研发投入的税收优惠政策差异：国际经验与启示[J].改革，2009（4）：91-97.

[4] 傅道忠.发达国家科技财税优惠政策及其启示[J].财经问题研究，2003（6）：57-59.

[5] 陈远燕，罗怡霏.我国政府R&D直接资助的规模与结构探究[J].会计之友，2016（11）：81-85.

[6] 张涛，马亚红.中外R&D所得税税收激励政策比较与思考[J].经济管理，2008（9）：157-160.endprint