行政事业单位公共治理与内部控制研究

乔鹏程+肖卓阳

[提要] 2016年，行政事业单位内部控制制度进入全面实施和评价阶段，调研发现行政风险的防范和内部控制制度的实施过程中出现了一些新的问题。本文认为只有回归行政事业单位公共治理的属性，评估内部控制制度的建设、实施、评价中的具体问题，才能对制度的落实进行有效优化。

关键词：公共治理；行政风险；行政事业单位；内部控制

基金项目：2016年国家社科基金项目：“经济新常态下创新内部控制管理激发新动力研究”（项目编号：16CGL013）；主持人：乔鹏程

中图分类号：F239.66 文献标识码：A

收录日期：2017年6月5日

一、引言

财政部发布财会[2016]11号“开展行政事业单位内部控制基础性评价工作通知”后，2016年下半年行政单位内控评价受到关注。侯永正（2017）行政事业单位内控基础性评价重要点在于摸清底数、操作简便、查缺补漏。所以要想建设好行政单位的内部控制就要回归行政单位的公共治理属性。基于行政单位的特征，陈艳（2015）认为中国行政事业单位的特征不同决定其内部控制体系建设的利益动因诉求是不同的，学者应当结合中国情景进行研究。

2017年6月4日在CNKI数据库精确检索主题“内部控制”+“行政”，获得1997～2017年北大核心和CSSCI文献386篇，应用Citespace软件科学知识图谱计量，进行共现关键词分析这一主题的研究热点、中心分布和文献引用，设置N50，N10%，应用裁剪后共得到节点97个，强度连线120条。科学知识图谱见图1。图1显示，386篇核心文献的研究中心集中“内部控制规范、内部审计、经济活动、财务管理、行政单位、制度建设、预算管理、财政部门、内控建设、预算执行情况、财务部门、资产管理、财产物资”，国内文献主要分为以上13个分中心主题。（图1）

根据Citespace计量结果的知识构成、研究热点、研究主题分布、高被引文献，梳理国内外研究文献，主要学者观点如下：《行政事业单位内部控制试行规范》2014年1月实施后引发研究热潮，孙楠（2016）对2014年规范的实施效果进行调研。另外，王晓燕（2016）认为中国2014年“行政事业单位内部控制规范（试行）”对行政事业单位提高内部管理水平具有重要价值。2016年行政事业单位内控评价以后，董必荣（2016）行政单位的内部控制要聚焦具体业务、涵盖顶层决策、与现有管理制度有机融合，最终把内部控制有机融入现行管理制度中。车响午（2016）实证发现市场化程度、法律环境和政府行政管理能力对内部控制信息披露有正影响。对于国际相关情况，俞楠（2017）认为英美两国行政机关的内部控制和问责制已实施多年，是控制机构官僚化和提高公共服务效率的重要手段。对于外在环境变量，唐大鹏（2017）认为政府内部控制主要分为财政管理与预算单位内部控制二大类，实施要从组织、业务、机制三个方面进行优化。

综上，Citespace文献计量和主要观点说明，国内外学者以2014年和2016年二次中国行政事业单位的内部控制的实施为契机进行了相应研究，取得较全面的研究成果。但是，骆良彬（2016）中国行政单位内部控制建设在国内外缺乏借鉴经验，要探索中国情景下的行政事业单位内部控制体系，需要回归行政单位的公共治理本质，结合中国情景进行创新性的理论研究。本文希望对这一问题进行拓展研究。

二、行政事业单位的公共治理本质和内部控制中国情景

中国的行政事业单位是非盈利性政府管理组织，具有社会的公共治理职能和全民利益属性。机构目标是支持或处理公众关注问题。其运作并不是为了产生利益，这是行政事业单位的最主要特性。

中国行政事业单位内部控制推行的基础原则：（1）全面性原则，要全面控制行政事业单位业务层面的行政活动，对决策、部门、执行、岗位、监督、评价等各个环节都要实施内部控制；（2）制衡性原则，行政事业单位各层级、各部门、各环节、各岗位要相互制约，相互监督；（3）重要性原则，全面与重要相结合。

2007年起内部控制在中国上市公司开始推行，现已基本建成。但是行政事业单位刚刚进步，俞楠（2017）认为政府实施内部控制的作用是杜绝：舞弊、滥用职权、浪费、低效、管理不当，最终要建立一套内部管理的制度性动态控制机制。中国行政事业内部管理制度化原本较弱，在中国情景下，行政事业单位内部控制过程举步维艰，机遇与挑战并存。

三、行政事业单位公共治理实施内部控制现状与问题

2014年《行政事业单位内部控制规范（试行）》对行政事业单位内部控制框架明确界定，内部控制的目标是防范行政活动风险，行政事业单位采取的制度、措施、程序包含括预算管理、政府采购、项目管理、人事管理、收支管理、绩效管理、责任审计、资产管理等。但是，调研发现部分行政事业单位实施内部控制存在落实难和执行不够严格等问题。行政活动的运行仍然没有制度化和实现有效内部控制，仍然存在行为随意性、判断盲目性、决策主观性等问题，在行政组织管理中经验管理仍然比制度化控制要占主要成分。大多数行政事业单位仍然没有实质性地运行较为系统与完善的行政活动内部控制。结果是活动缺乏科学和系統的内部控制约束，公共治理属性的行政工作仍然暴露在各种风险之下。当前中国情景下行政事业单位内部控制存在以下问题：

（一）行政事业单位的内部控制重视程度低。调研发现，中国情景下的行政事业单位的内部控制进步缓慢，刚开始建设。部分机关认为只要各部门做好各自本职工作，内部控制制度有无都并不重要。有些单位尽管认识到内部控制制度的重要性，但是执行的共识难以达成，受各种条件限制，内部控制对实际行政业务的运行仍然形同虚设。

（二）行政事业单位对内部控制风险缺乏重视。中国情景下，行政事业单位领导对行政风险评估未予足够重视。没有结合自身实际设定专职内部控制的风险管理部门。部分科室对内部控制的行政风险评估走过场、走形式，内部控制无法发挥风险防范职能。缺乏行政风险评估后，各部门无法发现自身的风险因素，组织容易发生滥用职权、以权谋私、腐败问题，那么后续的内部控制风险应对也就无从谈起。

（三）行政事业单位符合自身特点的内部控制框架不健全。中国情景下，部分机关的内部控制框架与自身业务特点结合不够紧密，无法因地制宜地调整本单位的内部控制框架。部分行政事业单位的内部控制仅有照搬指导意见中的几条内容，没有结合自身情景做出修正。吴爱琴（2016）行政事业单位内部控制主要问题是财务收支无法控制、会计信息失真等。以财务、预算和经费为例，尽管人手一册内部控制制度，但是仍然存在财务与出纳一人执行，财务核算低效，资产监管不力、会计信息质量低、财经纪律混乱等。

（四）行政事业单位的内部控制措施执行不力。以行政事业单位预算管理的内部控制为例，预算管理内部控制没有强有力执行。各项收支活动在无控制情况下运行，没能按照预算计划执行，最终行政事业单位的预算收支目标无法实现。行政事业单位没有建立起完善的预算监督机制、预算执行分析机制、预算审计跟踪机制、预算绩效奖惩机制，最终内部控制约束不力，行政事业单位预算资金利用效率不高。

（五）行政事业单位的内部控制审计独立性不足。中国情景下，行政事业单位的内部控制审计部门属于下设部门，行政监管职权有限。在内部控制审计检查中，不能独立客观地审查，发现内部控制问题只能提示和汇报，处理和惩罚力度不足。行政事业单位内部控制审计独立性不足就无法形成权威性，其他部门将不会正确对待审计部门的内部控制审查。最终，内部控制的审计监督低效，让制度推行得不到保障。

四、行政事业单位公共治理与内部控制实施优化

（一）提高行政事业单位内部控制的重视意识。行政事业单位主要领导需要充分认识和强化对行政事务单位行政活动内部控制的重视意识。提升内部控制的管理地位和管理水平，这样才能有利于提高行政管理的效益和风险防范。让行政管理活动回归公共治理职能，以为社会公共服务和为人民负责的意识来对待内部控制推行，建立一系统的结合单位实际的内部控制度，做到行政管理过程的全方位、全员参与的行政风险可防可控。

（二）完善行政事业单位的内部控制框架。根据各组织的业务特点改善内部控制框架：（1）保证内部控制框架的合理性；（2）全面性地促使行政事业单位活动被框架全覆盖；（3）各组织的内控框架要符合相关规定，具有充分的法律依据；（4）不断重新评估风险和识别管理痛点，逐步完善内部控制框架；（5）特别对财务和预算决算系统的资金风险制定好内部控制框架。

（三）健全行政事业单位行政风险内部控制体系。行政风险是最主要的控制方向，主要手段是强化行政风险意识，建立行政风险评估机制。但是，董必荣（2016）认为行政单位内部控制的实施还要关注行政政策、人事制度、财政制度、反腐制度等外部環境因素。所以，行政事业单位领导者要具备较强的行政风险意识，对存在行政风险的主要影响自变量都有清晰而深刻的认识。成立风险防控小组，专门负责行政风险管理影响因素识别与计量，顺应现代公共管理理念，为行政风险评估和内部控制体系的建立提供技术保障。内部控制视角下的风险评估过程包括：目标设定、痛点识别、风险评估、风险应对、制度实行、风险审计、绩效奖惩等7个步骤。

（四）加强行政事业单位的内部控制执行。中国情景下的行政事业单位的内部控制执行情况一直难以乐观。开展良好的内部控制建设需要行政事业单位加强执行力度。内部控制框架一经建立，就要各部门在每个层面的行政职责的范围内，根据业务细节和具体环节加强执行力度。并要对执行情况进行严格审核，形成大数据记录。对于执行不力的，要大数据计量分析原因，并归纳理由的合理性，适时调整和采取相应的应对措施。对于无故不执行和管理不当造成的落实问题，应当严厉追究相关责任人的领导及管理责任，坚持做到无特殊原因就要无条件执行内部控制制度。

执行效果的实现，缺乏严格的内部控制执行考核、约束、激励是不可行的。行政事业单位应当从自身实际出发，将内部控制执行考核纳入绩效范畴，考核结果与工资薪酬相挂钩，切实提升员工的重视程度，自觉遵守内部控制相关内容。实施适当奖励调动积极性与严格惩罚警示相结合。

（五）保障行政事业单位内部控制审计独立性。行政事业单位应保证其内部控制审计部门工作的独立性，内部控制的监察审计质量离不开审计机构和审计人员的独立性保障。内部控制的内部审计与外部第三方审计的独立性都会影响各部门对内控框架的敬畏程度。要保证内部控制的审计部门要从普通职能部门在级别上升级为具有奖惩、直接汇报、敢到审计高级别领导的强势部门。保障行政事业单位的内部控制审计部门具有独立的监督权，将对内部控制的落实形成强有力的外部驱动力。

主要参考文献：

[1]唐大鹏，孙晓靓.内控视角下行政事业单位财政财务管理模式优化探析[J].财务与会计，2017.2.

[2]俞楠，黄忠怀.英美两国政府内部控制暨行政督察制度研究——政治学与行政学的视角[J].中国行政管理，2016.11.

[3]王晓燕，徐倩倩.政府部门内部控制评价研究——基于整合观视角[J].宏观经济研究，2016.9.

[4]董必荣，凌华.我国公办大学内部控制问题研究[J].会计研究，2016.8.