财税法律职业的伦理责任及其强化

摘 要 财税法律工作人员作为财税法律活动的决策者和执行者，在财税法律活动中发挥着重要作用。然而当今频发的财税丑闻事件，却使公众对财税法律工作人员的专业操守产生了疑问。本文认为强化财税法律工作人员的职业伦理责任，就需要加强对财税法律人才的职业伦理教育，完善相关法律法规和行业规范，建立有公信力的职业伦理考核机制以及加强社会公众对其不当行为的监督。

关键词 财税法律 职业 伦理责任 强化 监督

基金項目：本文系湖南省教育厅教改项目“基于‘卓越法律人才培养的《财税法》课程建设”（2012329）。

作者简介：廖丹，湖南理工学院政法学院讲师。

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.08.255

为进一步提高我国法学教育的质量，2011年教育部启动了“卓越法律人才培养计划”。什么是“卓越法律人才”？除了掌握系统法学知识、法律规则以及法律职业技巧外，卓越法律人才还要求法学专业学生应树立正确的价值观、利益观和职业社会责任感、伦理道德意识。对于财税法律专业的学生而言，无论从实践还是理论的角度看，财税职业伦理都是财税法律专业教育中不可或缺的重要组成。但直至1999年《法律硕士专业学位培养方案》中才将“法律职业伦理”作为单独一门课程列入培养计划中，这与伦理教育在法律职业中的重要地位是非常不相称的。

一、财税法律职业群体及其职业伦理责任的内涵

法律职业伦理是法律职业群体在其职业范围内应共同遵循的某些稳定的道德观念、习俗和行为规范的总和 。21世纪的今天，商业伦理和财税职业的融合，使得财税人员的伦理责任与其他责任相比，一个突出的特征就是前瞻性，即财税人员的财税活动关系以及与财税法律活动后果的关系就是财税人员伦理责任的核心。

（一）财税法律职业群体的界定及其特征

财税法律工作人员是指接受会计、审计、财务管理、税收等财税学知识，以及公司法、会计法、税法等财税法学专门知识教育、取得相应财税职业从业资格、从事财税法律事务的工作人员，具体包括商业活动中，财政、出纳、会计、审计、税务等事务的工作人员。财税人员在社会经济发展中服务几乎遍及所有经济活动领域，并在一定程度上影响了财税职业教育。经济全球化的不断深入，在赋予财税法律工作人员不断增大的社会影响的同时，也使其肩负越来越大的伦理责任，并对其职业伦理意识提出了更好的要求。从“安然”到世界通信、“施乐”发生的财务丑闻，再到2013年“中金再生”的“财务造假丑闻”，虽然其中既有制度规范缺失的因素，但企业管理人员，特别是企业财务人员罔顾职业伦理和社会责任才是主因。面对纷至沓来的财务丑闻事件，如何强化财税法律工作人员的职业伦理责任就成为业界发展的问题凸显出来。

财税法律职业群体的突出特征即专业性。首先，财税法律工作人员的培养过程具有专业性。高等教育（含大专）是大部分财税法律工作人员必须接受的行业教育准入门槛，西方很多国家的法律规定“会计从业人员”必须具备学士以上学位，而我国《会计从业资格管理办法》（以下简称《管理办法》）规定中级会计从业人员至少要取得大专学历，并从事会计工作满五年。其次，财税法律工作人员的职业等级划分具有专业性，如美国劳动统计局将会计师分为6个等级，等级越高，职责越重，要求也更严苛。我国会计专业技术等级按《管理办法》分为初级、中级和高级，不仅每个等级都有明确的资历要求，而且还需要接受相应的考核以及年检。再次，财税法律工作人员的工作领域具有高度的专业性，其工作内容经过精细分工，非财税法律工作人员基本无法对其工作进行审视和评价，因此形成财税法律技术工作内外之间的专业壁垒。这一专业壁垒使得财税法律工作人员的职业活动难以为外界所监督，从而对其伦理责任提出了更高要求。

（二）财税法律工作人员职业伦理责任的特性

任何人的行为都会在不同范围上对他人构成影响，这就是伦理责任形成的基础。无论在何种历史时期，财税法律职业伦理都是财税职业行为中的一个内在组成，并且其重要性随着财税职业行为对社会、对公众影响的不断扩大而得到强化。

财税法律工作人员的职业伦理责任，是指财税法律工作人员在其职业活动中，对其经手的各种财务数据、文件等财务资料对社会、对公众产生的影响负责，保证其行为不损害社会、公众的正当权益。在普遍意义上，囿于财税法律工作人员的职业特点导致其职业伦理责任具有主体明确，客体模糊的特性。从责任主体方面来看，作为职业伦理责任主体的财税法律工作人员在财税职业活动中有着不同的身份，他们可以是财税筹划中的设计者，也可以是财税管理方案的审核者，还可以是财税信息真伪的论证者。不同的身份，财税法律工作人员担负不同层次的伦理责任，如财税筹划中的设计者需要明确企业生产管理的特性、国家财税法律规定，拟定的财税筹划方案可能造成的成本-收益变化以及对企业主、职员可能出现的正面和负面效应等。相对于责任主体的明确，财税法律工作人员职业伦理责任的客体则存在很大的模糊性。首先，财税法律工作人员服务、工作的直接对象不是“人”，而是数字化的信息，如账簿、单据、报表等，虽然这些要素最终的服务对象是具体的个人或人群，但还是造成了财税法律工作人员和最终用户终端的隔阂。财税法律工作人员的专业知识和技能首先必须形成载体化的商品，如上市公司业绩报告，然后才能为客户所接受，这在一定程度上模糊了财税法律工作人员的职业伦理责任。其次，在这种隔阂下的财税法律工作人员作为一个职业群体的组织结构也增加了其职业伦理的不确定性。财税法律职业群体的组织化要求精细的专业分工和权责明确，因为财税法律工作人员通常占有的资源只是自身的知识和经验，其职业活动大多在雇佣关系的框架内进行，无论受雇于政府、公司还是个人，对直接关系到雇主利益的管理和决策缺乏发言权，权力空白的后果就是责任的缺失。再次，财税法律工作人员的工作成果存在价值模糊性。财税法律工作的最终成果一般表现为各种形式的财务报告，对这些报告的评价并不适用伦理价值评判中的“善”、“恶”标准，其评判标准完全取决于用户提出的要求，而用户的最终目的可能是增进社会福利，如上市公司提供真实、准确、全面的信息以保障投资者的合法权益；也可能走向公益的对立面，如伪造盈利业绩、偷税漏税。这些财税法律活动的结果虽然可能不是财税法律工作人员的主观意愿造成的，但这种客观上的“不可控”弱化了其职业伦理的可行性。

二、财税法律工作人员应肩负的职业伦理责任

由于财税法律工作人员具备较为完备的财税学、财税法学等专门技术知识，以及对相关财税法律行为的直接参与，使得财税法律工作人员所承担的职业伦理责任具备不可替代性。具体地看，财税法律工作人员应肩负的职业伦理责任有：

（一）保护社会公众合法权益的职业伦理责任

对社会公众合法权益的尊重和保障，有赖于财税法律工作人员两方面的职业自觉意识，一是法律意识，也即遵纪守法意识；二是公众意识，也即社会责任感。

法律意识，是指财税法律工作人员应当、而且必须将法律作为行为指南，在职业活动中严格遵守财税法律、法规。之所以将法律意识作为财税法律工作人员的首要伦理责任，这是由现代财税活动的复杂性和对公众利益的潜在危险性决定的。财税法律行为将分散的财税数据、资料、文件按照一定的标准或目的进行组合、排列，使得这些数据资料可以为使用人基于一定目的而利用。为了使这些数据资料得到控制，国家需要立法来规范财税数据的产生、排列组合甚至于使用、收益行为，以防止一旦被滥用可能给社会公众带来的损失。如世通公司公然违背会计准则，为增加经营收益而将经营费用转成资本支出列支，涉嫌欺诈的金额高达110亿美元 ，这类财税违法行为不仅在经济上给投资人带来巨大损失，更在法律上折射出财税法律工作人员的职业法律意识淡薄的现象。罗尔斯认为“社会制度形式影响社会成员，并在很大程度上决定着他们想要成为的那种个人，以及他们所是的那种个人” 。

公众意识，是指财税法律工作人员在其职业生涯中应将公众利益放在个人利益、企业利益之前。企业不仅仅是一个“经济人”，更应是一个“社会人”和“道德人”。企业的“社会人”和“道德人”属性要求企业决策不能仅仅考量经济利益，反而一定程度上应舍弃私人性，基于社会或公众利益决策。这在当今商业利益至上的社会经济环境中具有重大的现实意义。因为财税法律工作人员的职业未来发展取决于企业的发展，他们在企业建制内的职业行为、职业决策均受制于企业经济效益的好坏。当财税法律工作人员的个人利益、企业利益与社会公众利益发生冲突时，为保证社会公众利益，不仅需要国家以法律和行政手段从外部对企业利益进行限制，还需要财税法律工作人员从内部在财税信息决策方面加以干预，对企业的“私益性”行为加以节制。

（二）维护雇佣方合法利益的伦理责任

雇佣方的合法利益包括财产权、知识产权、经营权还有收益权等。财税法律工作人员以雇员身份参与经营、管理活动，雇主的合法收益是财税法律工作人员个人利益的基础。因此，财税法律工作人员有责任维护雇佣方的合法利益。具体表现在：首先，财税法律工作人员应遵守雇主制定的各项规章管理制度，保证财税工作高效、有序进行；其次，财税法律工作人员应不断提高加强专业知识学习，保证自己的专业技术水平和行业竞争力；再次，财税法律工作人员要保守雇佣方的技术和商业秘密，保证雇主在经济发展中的公平竞争地位；最后，也是最重要的一点，财税法律工作人员应努力发挥个人的伦理影响，促进雇佣方的“经济人”属性与“社会人”、“道德人”属性的不断耦合。

三、财税法律工作人员伦理责任的强化措施

财税法律工作人员伦理责任的有无和强弱问题，不仅是财税法律能否得以施行的重要環节，也是财税法律活动能否不损害公众利益的关键。然而财税法律工作人员的伦理责任感并不是天生的，需要从学校到社会的全方位培养与教育。

（一）加强财税法律工作人员的伦理教育

伦理教育不仅要在学校教育阶段融入专业课程教学中去，更要广泛开展在职伦理教育，使财税伦理意识在财税法律工作人员的职业生涯中不断得到强化。

第一，强化在校生的财税法律伦理教育。进入财税法律职业前的专业学习，是学生初步形成财税伦理意识和责任感的前期阶段。在这一时期，由于较少有机会参与能带来职业影响的财税法律工作，因此对财税法律活动可能带来的社会效应缺乏直观的认识，再加上没有专门的伦理指导，很可能形成财税法律伦理意识和责任感的空缺。根据笔者在湖南某高校政法专业针对主管领导、专业教师和学生开展的职业伦理教学的问卷调查，只有30%的主管领导、25%的专业教师和13%的学生较为看重职业伦理在财税法律职业能力体系中的地位 。“交换化、金钱化的泛市场行为不仅使整个社会陷入道德失范，而且在加速一个非伦理化的社会环境”。 所以加强对在校生的财税法律职业伦理教育是强化财税法律职业伦理的重要环节。

中国的高等教育，不管是财税专业还是财税法学专业都忽视了财税法律伦理的教育，因此对于本科生而言，商业伦理教育是非常稀缺的。在这一方面，美国的商业伦理教育模式就很值得借鉴：早期美国的商业伦理课程主要由哲学系 负责，但由于商业伦理综合了经济学、法学、心理学、管理学、组织行为学等诸多学科内容，目前美国大多数商学院采取的是跨学科的交叉教学与合作教学的师资组成模式；在课程设置上，美国大多数商学院将商业伦理内容整合到各个专业课程中，但也有约百余所商学院选择单独开设商业伦理课程 ；最重要的是，其教学方法多种多样，有讲座、案例教学、故事教学、视频播放、角色扮演和实践教学 等。

第二，加强对财税法律工作人员的在职伦理培训。财税法律伦理教育的有效开展并不是一个孤立的教学活动，它需要与社会环境相配合。只有在良好的社会伦理氛围下，不论是财税法律工作人员还是其所服务的对象，都会以维护公众利益为己任，自觉通过个人行为或组织行为展现出财税法律职业伦理的自觉性，从而产生积极的整体财税法律职业的伦理激励。然而社会环境的塑造是一个长期而艰苦的过程，并受到现实社会发展的制约。以中国注册会计师协会为例。中国注册会计师协会2010年修改的《中国注册会计师职业道德守则》总则部分对所有注册会计师提出了伦理责任方面的要求，“注册会计师应当履行相应的社会责任，维护公众利益……应当遵守诚信原则、客观和公正原则，在执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时保持独立性。”虽然这并不具有法律效力，但是它使得注册会计师的职业伦理规范在某种程度上得到确认，通过积极的行业自治规则的制定，采取主动的自我约束来缝合违法财税行为造成的公众利益损失，并随时接受政府监督。该协会还专门针对财税法律工作人员的专业服务项目提出了具体要求，包括专业服务委托关系的形成，以及存在利益冲突时的防范对策等问题写入道德守则，保证财税法律工作人员与雇主、与社会、与公众之间利益的平衡性。这种行业自治的职业伦理内部约束为财税法律工作人员的在职伦理培训提供了很好的参照和范本。

（二）健全法律制度和公眾监督

加快建立、健全财税法律、法规，同时构建畅通的公众监督渠道，将能为有效保证财税法律工作人员维护公益，促进财税法律职业规范化、法制化发展提供良好的外部环境支持。具体包括：

第一，建立、健全财税法律职业活动相关法律法规和行业规范。财税法律行业的自治规范由于没有强制性，仅靠财税法律工作人员的伦理自觉来践行财税法律伦理责任，这样很难达到维护公益的效果，因此还必须依靠法律的制裁。法律法规的国家意志性能为维护财税法律工作人员的伦理责任提供最有力的外部支持。然而，我国目前对财税法律职业的行为规范不能适应当前所面临的伦理环境，这就需要不断完善现行的法律法规以及司法体系。首先，通过财税职业一线的财税法律技术人员将有关职业规范的意见、建议反映给行业自治协会，由协会具体协调，传达给政府有关职能部门；其次，由政府有关职能部门组织包括财税专家、法学专家以及普通财税法律工作人员和政府相关部门领导在内的立法研讨会，就财税法律职业的行为规范、伦理责任及法律约束进行探讨，统一意见后报相关立法部门。新修订的财税法律、法规应以公众利益保障为立法宗旨。一方面要通过行业自治规范约束和限制财税法律工作人员的执业行为，使之朝着有利于社会的方向发展，另一方面要通过法律手段来防范和禁止对财税信息的“不道德”的适用。在这种“德威并施”的制度安排下，才能让财税法律工作人员真正担当起应承担的职业伦理责任。

第二，强化对财税法律工作人员伦理责任的考核。首先，由财税法律工作人员组成的各类行业团体，应致力于维护财税法律职业伦理的运作，并在长期实践经验累积中塑造财税法律职业群体的信誉。其次，政府应针对已注册的财税行业团体和成员做出伦理规范方面的规定，使财税职业伦理成为财税法律工作人员共同关注的焦点。此外，政府还可在评奖或职称评定规则中加入伦理方面的考核指标，使财税法律工作人员在职业活动中自觉融入伦理意识。最后，如果发生财税违法事件，行业协会可采取降低职业资质等级或吊销职业资质的处罚；或依据情节轻重，追究违法行为人的行政责任、民事责任及刑事责任。

第三，建立面向公众的财税法律工作人员不当行为的监督渠道。财税法律职业由于具有高度的专业性，造成与公众沟通和监管的技术壁垒，从而容易形成信息垄断，损害公众利益。然而，新兴媒体的发展在一定程度上改变了财税职业领域与外界信息严重不对称的局面，更多的公众开始借助网络学习、了解相关财税法律知识和信息，也有更多的财税法律工作人员借助网络参与到对财税法律职业的监督。在这一良好形势下，要发挥好媒体的社会舆论监督功能，帮助财税法律职业群体发挥其专业优势，提高财税法律活动的透明度，这将对财税法律工作人员伦理意识的加强起到重要作用。

注释：

李本森.法律职业道德.北京：中国政法大学出版社.2004.6.

蒋宏桥. 企业伦理与会计性格为——基于世通公司财务丑闻的案例分析.今日中国论坛.2013（12）.65-67.

[美]约翰·罗尔斯著.万俊人译.政治自由主义.南京：江苏译林出版社.2000.285.

数据来源于笔者在湖南某高校进行的“在校大学生职业伦理教育的调查问卷”。该调查问卷共发放360份，回收有效问卷352份，有效问卷回收率为97.78%，调查对象涉及政法学院一、二、三、四年级法学专业学生以及学院主管领导和专业教师。

郭广殷、陈延斌，等. 伦理新论——中国市场经济体制下的道德建设.北京：人民出版社.2004.226.

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