电力企业增值型内部审计增值效果评价体系研究

董称

【摘要】本文在前人对内部审计评价方法诸多研究的基础上，利用模糊综合评价法构建了一整套针对电力企业增值型内部审计增值效果的评价体系，从利益相关者的角度为电力企业评价内部审计工作提供了指引，以促进内部审计质量的不断提升，从而更好地实现其增加组织价值的目标。

【关键词】内部审计；增值效果；模糊评价

【中图分类号】F239.45

一、引言

国际内部审计师协会于2015年7月正式发布了新修订的《国际内部审计专业实务框架》，将内部审计定义为：“一种独立、客观的确认和咨询活动，目的在于增加组织的价值和改善组织的经营，它通过系统化和规范化的方法来评价和改进风险管理、控制和治理过程”[ 1 ]。而中国内部审计协会把内部审计定义为：“一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风險管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标”[ 2 ]。国际和国内最新的内部审计概念都将公司治理、内部控制和风险管理作为内部审计的主要职能，并且重点突出了增加价值以实现组织目标的首要地位，建立一套高效实用的内部审计增值效果评价体系的重要意义可见一斑。

作为组织内部的重要职能部门之一，内部审计企业内部管理价值链上扮演着重要的角色，为实现组织的整体增值做出自己的贡献。设计一套针对电力企业的内部审计增值效果评价体系，一方面可以使内部审计人员和部门清楚的了解自身的优势和劣势，从而发现下一步工作提升的空间，另一方面也可以让外部利益相关者认识到内部审计自身存在的价值。因此，本文试图利用利益相关者对内部审计的绩效评价来构建电力企业增值型内部审计的增值效果评价体系。

二、文献回顾

关于内部审计绩效评价的方法目前主要有杜邦分析体系法、全面质量管理法（TQM）、平衡计分卡法、目标管理法、关键绩效指标法（KPI）和经济增加值法（EVA）。韩晓梅（2009）汲取目标管理法、关键指标法、平衡计分卡3种评价方法的优势，结合新时期内部审计的特征，建立了一套基于企业战略的内部审计综合绩效评价指标体系[ 3 ]。张庆龙和黄国成（2011）分析了当前主流评价方法的适用条件，认为杜邦分析体系就财务论财务，对企业绩效评价和考核没有深入到经营管理过程，不能全面、动态地反映过程中的问题，也不能与企业的战略目标及战略管理手段实现有机融合[ 4 ]。全面质量管理法（TQM）强调为了取得真正的经济效益，管理必须始于识别顾客的质量要求，忠于顾客对手中产品的满意。平衡计分卡首先是战略管理系统，其次才是业绩评价系统，业绩评价是建立在战略管理与日常管理基础之上的，因此如果企业的管理水平尚未达到这一程度，就不能使用这一方法。目标管理法的基本思想是企业首先根据其发展的要求制定一段时期内的总目标，然后再将总目标层层分解，从而得到各层次的部门和员工个体的阶段目标。关键绩效指标法（KPI）则是通过对组织内部流程的输入端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、分析，衡量流程绩效的一种目标式量化管理指标，是把企业的战略目标分解为可操作的工作目标的工具，是企业绩效管理的基础。而经济增加值法（EVA）是基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投入总成本的一种企业绩效评价方法。

近年来，众多学者进行了基于平衡计分卡的内部审计增值评价体系研究，何雨（2012）在平衡计分卡4个维度的基础上另加了风险管理维度，考核中小企业的内部审计增值[ 5 ]。徐悦（2013）提出从平衡计分卡的4个维度考虑，在设置指标时考虑财务与非财务的平衡[ 6 ]。李兆华开喆（2014）[ 7 ]等基于BSC建立企业内部审计评价体系，将维度设置成被审计部门、部门管理、学习与成长、业务执行和外部审计师，提高了评价体系的价值导向性，并对指标进行评分。

在如何衡量内部审计的价值方面，肖建（2013）认为内部审计的价值，都可以归结为受托责任关系下的价值，而受托责任关系中的委托人与受托人就是内部审计客户与内部审计产品或服务提供者[8]。内部审计价值并不能独立存在，而是通过其客户价值，即对内部审计服务成果使用是否能够满足其利益诉求和委托目标，以及满足程度来定义的，其本质上要具备对客户决策的有用性。因此，内部审计价值就等于客户价值。

综上所述，国内现有文献针对内部审计为组织增加价值已设计了较多的评价方法和指标，但是尚未形成综合的统一的评价标准，且这些评价体系不是专为电力企业内部审计设计的，直接应用的话，评价效果不佳。因而本文针对电力企业的特点，设计了一套增值型内部审计增值效果评价体系。

三、利益相关者对内部审计增值效果的评价

（一）评价指标设计

在增值型内部审计的理念下，内部审计部门是作为利润中心而存在的，由此产生的问题便是如何衡量其利润水平。每一项内部审计活动都会产生相应的利润，所以内部审计提供的“产品”不同，其具体产生的“利润”也不相同。目前，内部审计主要提供确认和咨询两类服务以增加组织价值，而电力企业内部审计的确认和咨询这两大类活动主要包括第三方的增值、被审计单位的增值及客户的增值三个方面，通过向这些利益相关者提供经营决策相关的信息，从而最终实现组织整体增值的目标。因此，利用利益相关者对内部审计工作的绩效评价来反映其增值效果具有较强的可信性和现实性。

第三方、被审计单位以及客户等利益相关者基于自身利益的考虑，对于内部审计服务有各种各样的需求，他们对于内部审计活动的结果也都有各自的期待和关注。经营管理者关注内部审计改进其经营效率和效果的方法，希望借助于内部审计提供的服务来更好地完成受托责任；供应商、消费者和投资人要求内部审计能合理保证相关信息的可靠性和安全性；被审计单位的基层人员则期望内部审计能给他们带来工作上的创新和改进；而外部审计师则把内部审计看作是内部控制的一个方向，假如这种内部控制设计合理且运行有效，则外部审计师会在一定程度上信赖内部控制，从而制定相应的审计计划；政府监管机构关心的则是企业是否遵守了相关的法律法规。

电力行业作为关乎国民经济的支柱产业，具有显著的国有性质，因而政府监管部门和外部审计是最重要的也是我们所要研究的利益相关者。政府监管部门理所应当对电力企业遵守相关法律法规、规章制度的情况进行核查，同时有责任确保国有资产的保值增值；而外部审计师多数是上级主管部门聘请来对电力企业进行财务审计，从而考核其经营业绩并对外披露相关财务报告信息。由此来看，政府监管部门和外部审计需要内部审计部门提供关于企业业务活动、内部控制和风险管理等方面的确认服务和信息，以评价企业的内部审计工作，最终通过向外界释放业务活动正常、内部控制有效和公司治理良好的信号，从而实现组织价值增加的目标。

电力企业内审部门开展确认活动会影响到除被审计部门以外的其他内部第三方部门，因而在审计同级部门时，也要考虑到对其他相关部门造成的影响。此外，上级管理部门和董事会也应当划入内部第三方的范围，作为内部审计的委托人，他们不仅要关注受托责任是否得到履行，还要获悉有关企业内部控制、风险管理等方面的信息，以保证企业长远健康的发展。所以，电力企业内部审计部门在提供确认服务和信息时，也要关注内部第三方的需要，这样可以在一定程度上协调企业内部各部门的工作，改善公司的治理程序，间接实现企业的增值。

一般来说，被审计单位在接受内部审计部门提供服务时，比较关心其审计过程中发现的具体问题并且希望获得有针对性、有价值的建议。增值型内部审计是以提供增值服务为工作重点的，因而其与被审计单位通常会建立融洽的伙伴关系，被审计单位也会乐于接受内部审计提出的建议，进而逐渐提高企业整体的经营管理水平。除此以外，电力企业内部审计可以重点考查咨询对象对内部审计咨询服务的满意度评价，以此来衡量内部审计的增值效果，尽管当前电力企业开展内部审计咨询活动的不多，但这是内部审计服务的发展方向，所以在指标设计时需要考虑咨询活动相关评价指标。就咨询活动而言，其主要关乎委托者的利益，当然委托者可能是企业内部相关部门、子公司、营业部等各个有咨询需要的机构，本文统一将其归类为客户，指标体系中有关咨询活动的评价就由这些客户做出评价。综合以上分析，各关键利益相关者所看重的内部审计增值效果评价指标体系，如表1所示。

（二）评价方法设计

本文借用模糊综合评价法来测度利益相关者对内部审计增值效果的评价。综合评价是指对受到多个因素共同影响的对象或事物做出综合的、整体的评价。又由于利益相关者的评价指标是根据其满意度调查所得，多数为定性指标，模糊性较强，因而还需要运用模糊数学的方法，这样进行综合评价的结果将会更贴近现实，评价出的实际效果也会更好。该方法在定性分析的基础上，又采用模糊隶属度理论将这些定性指标进行合理化地定量转化，可以将评价结果的主观性降到可接受的范围内。最重要的是，模糊综合评价法特别适用于多主体对多层次多类指标进行综合评价，克服了现有评价方法中指标单一、过程繁复、结果失真的问题。

上文设计的评价指标体系包含诸多评价因素，为保证评价结果的客观全面，需要考虑所有的评价因素，本文拟采用4级模糊综合评价模型，具体过程如下。

1.确定模糊权重向量

为确定各基层指标的权重W，本文综合采用了变异系数法和德尔菲法，这里的权重W反映的是各个影响因素在整体中的重要程度。

2.评语集和隶属函数

评语集设定U={优，良，中，差}，利用隶属函数便可得出各评价因素对评语的隶属度。

3.指标评价

本文设计的评价方法为专家打分法，从而可以得到单一指标的评价矩阵Ri=（rij）n×4，其中n表示打分的专家数。同时，每位专家针对评语给每项指标的打分范围在0～1之间。

举例说明，每位专家在对xij项指标进行打分时，应当符合∑yk=1（k=1，2，3，4），这里的k表示指标xij对评语yk的隶属度。然后对每项指标在每项评语下的得分分别取算数平均值，便可得到最终得分，并将其作为对应的隶属度。

4.生成模糊评价向量Q

用各末级指标对评语的隶属度建立模糊评价向量R，接着便可根据模糊合成算子以及公式⑤计算出上一级的模糊评价向量Q，计算过程如下：

5.建立评价函数

利用步骤4逐级向上，最终便可计算出4级模糊综合评价模型中最高一级的模糊评价向量Q，同时，为了使得最终的评价结果更为准确，本文设定各等级变量的取值范围如表2所示，并根据表2得到各组中值的等级评价矩阵为P=（50，65，75，90）。

則综合评价函数为：·EQ P=

利用最终得到的E值，便可判定前后各期内部审计的增值效果，即本期的内部审计工作是否得以改善及改善的程度如何。

（三）评价需注意的问题

本文建立的模糊综合评价模型是适用于电力企业内部审计增值效果评价的一般方法，具有指引性，然而在应用该模型时需要根据各电力企业的不同特点做出适当调整，尤其是下面几个问题在评价时特别需要注意。

1.评价对象的确定

目前，我国电力企业的管理模式一般以集团化管理为主，本文设计的模糊综合评价体系既适用于同一集团内不同内部审计部门增值效果的评价，以衡量其审计工作质量优劣；也可对某一内部审计部门不同期间的工作状况进行考评。但是，需要注意的是，同一集团内不同内审部门要具有可比性，无论是宏观上的经济发展水平还是微观上的组织机构等都要在一定程度上可比，否则对比评价的意义不大；而某一内部审计部门不同期间的工作状况，要特别关心当期是否发生重大变化，若有重大变化因素的影响，需以不包括其的评价结果来衡量当期的审计工作质量。

2.评价资料的获取

为获得各利益相关者的评价资料，电力企业内部审计部门需要结合自身特点，设计出针对性的调查问卷，对于公司关注的重点问题，要详细考察、分析、汇总，最终反映在调查问卷上，以反映出公司内部审计的实际增值效果。在获取相关数据资料时，需要注意角度的选取，拿政府监管部门评价来说，审计署、电监会、国资委等都应该是重点考虑的对象，从这些外部主体收集到反馈资料后，按照上文建立的模型进行综合处理。

3.评价方法的选择

虽然本文给出的评价体系和方法只是起到指引作用，并非限制了电力公司选择其他适当方法的自主性。此外，上文模型中对于权重确定上，有多种方法可供选择，层次分析法就是另外一种较好的选择，但是无论何种方法，只要选定，就要在一定时期和范围内保持相对稳定，不能轻易变更，以使得评价出的结果具备可比性。

4.评价工作的开展

电力企业增值型内部审计增值效果的评价工作要得到公司的重视，因为其是体现内部审计价值的关键所在，内审部门要选派专职人员负责调查问卷设计与发放、数据资料收集与整理、评价过程开展与监督等工作。同时，评价工作要定期开展，不能随意安排，否则会失去评价的真正意义，也不能使增值型内部审计的增值效果及时显现，不能真正提高内部审计的工作质量。

四、结论

本文在前人对内部审计评价方法诸多研究的基础上，通过评价指标设计、评价方法设计以及评价需注意的问题等构建了一整套针对电力企业增值型内部审计增值效果的评价体系，该体系是以利益相关者对内部审计增值效果的评价为依据的。在评价指标上，从确认和咨询活动2个方面的6个对象进行了针对性的选择和设计；在评价方法上，借用了模糊综合评价法，同时还综合利用了变异系数法和德尔菲法等，从定量分析的角度评价内部审计的增值效果；此外，针对电力企业的特点，本文还提出了在评价时需要特别注意的问题。此套评价体系可以让内外部的利益相关者直观地看到内部审计的价值，同时又让内部审计部门和人员熟知自身的长处与不足，以在日后的工作中不断完善进步，从而持续提高内部审计的工作质量。

主要参考文献：

[1]国际内部审计师协会.国际内部审计专业实务框架[M].北京：中国财政经济出版社，2015.

[2]中国内部审计协会.中国内部审计准则[M].上海：立信会计出版社，2014.

[3]韩哓梅.企业内部审计绩效研究[M].大连：东北财经大学出版社，2009.

[4]张庆龙，黄国成.企业内部审计绩效评价体系构建研究[J].中国内部审计，2011（6）：30-34.

[5]何雨.中小企业EVA增值型内部审计评价体系研究——基于平衡计分卡视角[J].会计之友，2012（1）：79-81.

[6]徐悦.基于平衡计分卡的内部审计绩效评价体系探讨[J].市场周刊（理论研究），2013（5）：78-80.

[7]开喆，昂慧，赵辞瑶，顾晨.基于平衡计分卡的公立医院增值型内部审计评价体系研究[J].价值工程，2014（36）：141-142.

[8]肖建.如何認识内部审计价值[J].中国内部审计，2013（7）：23-26.