对权益结合法在我国运用的思考

齐珊

【摘要】权益结合法的使用一直是企业合并会计处理争论的热点问题，针对我国的实际情况，是否应该采用权益结合法核算同一控制下企业合并是本文分析的重点。本文通过回顾权益结合法在历史发展进程及对权益结合法和购买法理论上的优缺点分析，认为继续使用权益结合法是符合我国国情的。但权益结合法在实际应用中仍存在些不足，本文提出了相应的建议。

【关键词】同一控制 权益结合法 购买法

一、权益结合法的历史演变

权益结合法的概念最早于20世纪初起源于美国。当时的很多企业合并都发生在有着从属企业关系的企业之间，在这些合并中，企业的合并仅仅是所有者权益的联合，因此也就没有理由去改变合并企业权益的账面价值，将被合并企业留存收益结转到合并后公司账上的会计处理方法开始逐渐被广泛接受。到了40年代中期，美国发生了大量的换股合并，目的是通过股权的联合和交换，股东之间共同分享合并后的收益和风险，权益结合法也因此得到了广泛的应用。然而“物极必反”，20世纪60年代，权益结合法开始被滥用，有的非关联企业发生的企业合并，即使没有体现出“权益结合”，也要想办法设计交易满足条件采用权益结合法。由于权益结合法在实务中的应用越来越偏离了准则的初衷，不断遭到滥用。为了制定出一套广泛适用的企业合并会计处理准则，提高企业间会计信息的可比性，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会于2001年6月、2004年3月接连颁布了FAS141与IFRS3，规定取消用权益结合法对企业合并进行会计处理。

二、我国使用权益结合法的合理性分析

（一）权益结合法与购买法的比较

IAS22将权益结合法的含义阐释为“参与合并的企业的股东联合控制它们全部或实际上全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险，而且参与合并的任何一方都不能被认定是购买方。”我国《企业会计准则》规定同一控制下企业合并采用类似于权益结合法，认为同一控制下的企业合并是一种所有者权益的联合，而不是一项购买交易，企业在合并前后实质上没有发生变化。IFRS3购买法的定义阐释为“购买法从被认定为购买方的参与合并主体的角度看待企业合并。购买方购买净资产并确认取得的资产和承担的负债及或有负债，包括那些被购方以前未予确认的部分。”权益结合法实际上是假设合并方与被合并方在合并前已经作为一个整体经营，而购买法则是将企业合并假设成为一个企业主体以购买的方式取得其他企业主体净资产的交易。

（二）同一控制下企业合并的经济实质

同一控制下企业合并下参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，也就是说，合并前后企业的直接控制人或最终控制人没有改变。首先，无论合并方采用何种方式支付合并对价，对最终控制人来说，经济资源都没有实际的流入流出。其次，同一控制下企业合并实质上不过是将自己的东西从一个口袋转移到另一个口袋，不能算作一项购买交易。第三，企业集团对控股子公司进行同一控制下企业合并往往是对集团内部资源的整合，使其有利于集团公司的长远发展，因此，在合并前后，最终控制人仍保持着对各项经济资源的持续控制，控制权是连续的，业务是连续的，管理层也是连续的。因此从经济实质的角度，采用类似于权益结合法核算同一控制下企业合并是合理的。

（三）“权益结合法”是基于我国国情的选择

如上文所述，获得公允价值是使用购买法核算企业合并的首要条件，采用购买法而无法准确的获得公允价值，就会为利润操纵提供空间，影响会计信息的可靠性。就目前我国企业合并而言，同一控制下企业合并所占比重较大，且大多数都是具有明显的股权联合性质的换股合并，采用权益结合法更能反映其合并实质。在历史上，西方国家第三次合并浪潮期间，随着权益结合法被广泛使用，许多大型企业通过企业合并快速发展壮大起来，这说明今天的发达国家也曾在发展中的某个阶段受益于权益结合法的使用。目前我国经济发展不均衡的国情和企业集团总体实力较弱、资源配置不合理的现状决定了，只有通过集团内部资源的合并整合才能实现企业的发展，提高企业的竞争力。而采用权益结合法计算出的企业净资产收益率、净利润等指标一般都要高于购买法，这在一定程度上有助于企业表现出更好的盈利能力，吸引到更多的投资。

三、完善权益结合法在我国应用的建议

（一）限定权益结合法的应用范围

我国有相当一部分的同一控制下的企业合并是同属于国资委控制的企业之间的合并，因此需要判断合并事项是否具有商业实质，决定是否采用权益结合法。根据我国的实际情况可以规定为，如果在一项企业合并中国家和政府起了决定性作用，应作为同一控制下企业合并采用权益结合法进行处理，如果是合并双方通过市场方式实现了企业合并，在合并中参与合并的企业起到了决定作用，应根据实质重于形式的原则采用购买法处理。

（二）加强企业的信息披露

尽管权益结合法下要求被合并企业净资产按照账面价值入账，合并方应对其取得的被合并方的资产、负债的公允价值进行披露，对于某单项资产或负债的公允价值明显高于账面价值的，合并方应披露产生差异的原因。除此之外，企業还应披露已处置资产、负债对企业当期和未来损益造成的影响以及不考虑此影响时的企业利润、净资产收益率等财务指标。

（三）完善相关配套法规的建设

权益结合法的规范运用，需要会计准则的保障，准则的顺利实施除了与准则本身完善程度和执行情况相关外，与准则相配套的经济法规也会对权益结合法的应用产生影响。相关法律法规需要明确责任，明确列出处罚的条款条例，加大对利润操纵行为的惩罚力度，使上市公司在采用权益结合法核算企业合并时做到有法可依、有法必依。

参考文献

[1]黄菊珊.企业合并研究[M].北京：中国财政经济出版社，2005：28-30.

[2]张晓燕.新准则下企业合并会计存在的问题及措施探讨[J].财会研究，2011，（10）：107-109.