基于财务报表粉饰的审计策略探析

李翠霞

摘要：本文以财务报表粉饰为主线，首先分析了财务报表粉饰的主要驱动因素，进而结合实际情况，列举了财务报表粉饰的主要做法，最后结合财务报表粉饰的主要情况，对审计策略的制定与实施提出了主要措施与做法。

关键词：财务报表；粉饰；审计策略

财务报表粉饰是财务造假的主要表现形式，企业选择进行财务报表粉饰，主要基于企业自身经营的各方面利益考量。财务报表粉饰可能造成企业利益相关者做出错误的决策，进而形成损失。审计策略是指对审计范围、时间、方向的确定，在财务报表粉饰的审计过程中，应通过分析，采取准确的审计策略，帮助企业利益相关者获得准确的有用的企业财务信息，以提高企业财务信息的真实性，促进企业利益相关者做出正确决策。

一、财务报表粉饰的驱动因素分析

（一）业绩考核评价驱动因素

在企业的实际运行中，对于业绩的考核是对企业管理者实施考核的重要内容，业绩考核结果直接影响着企业管理者的薪酬。企业管理者为获得长期的较为满意的薪酬，往往需要在企业的业绩结果方面进行调整管理。业绩的指标一般包括企业的收入、利润等指标。企业管理者在业绩考核评价因素的驱动下，往往要求会计人员进行财务报表粉饰，在权衡外部经济环境变化情况的基础上，对企业的经营业绩进行规划布局，使其与自身需求相吻合，而偏离了实际，造成管理者与所有者之间的信息不对称。

（二）企业融资需求驱动因素

企业的经营发展过程中，资金是血液。“现金为王”的现代企业运营管理中，企业在资金方面的需求是驱动企业进行财务报表粉饰的又一驱动因素。债务资金融资方面，银行一般要求企业的资产负债率满足一定的要求，以控制风险，同时要求企业经营利润能够覆盖银行的贷款本息。股权融资方面，企业上市发行股票，一般要满足收入、利润、净资产等方面的绝对数与增长率指标。这些条件的满足，有可能造成企业通过财务报表粉饰达到融资相关方的需求。

（三）纳税成本降低驱动因素

纳税是企业生产经营的一项必要事务，税款缴纳在企业看来，主要是社会责任的体现，对于企业的经营发展作用甚微，因此，该项成本一般被认定为企业的无效成本，在企业管理中，往往要求越低越好。基于此，企业的纳税成本降低因素驱动企业进行财务报表粉饰。如，企业通过多列支费用或少列支收入，设立账外账等方式，将企业的利润做小，使得企业的企业所得税纳税金额下降，从而减缓企业的资金压力。

二、财务报表粉饰的主要做法

（一）财务报表项目调整

财务报表项目调整之一便是收入项目调整，主要是在收入的确认条件方面做文章。有的生产企业年度指标完成的较好，不想超过收入指标过多，便需要隐藏部分收入，通过在途商品等方式延迟收入入账。成本调整是财务报表项目调整的另一主要内容，主要是通过递延费用等科目调节。有的企业年度利润完成情况不佳，需要将成本金额降低，以提高利润金额，往往将需要一次性计入费用的事项，分期计入。

（二）关联交易调整

关联交易调整也是报表粉饰的主要手段，主要应用于税金调节过程。如两个关联企业中，一个盈利，一个亏损，按照企业所得税法，盈利的企业需要缴纳税款，亏损的企业则不需缴纳，为两个企业均不缴税，关联企业之间便虚构业务，将利润由盈利企业转入亏损企业，使得两个企业的合计税款降低，减少税款缴纳。另外，关联交易同样出现在融资需求导向中，企业为了做高利润，便虚拟与关联企业的交易，以获得银行授信。

（三）非经常事项调整

非经常事项一般体现在财务报表的营业外收支项目。如企业领导换届过程中，新上任领导为将前任报表清理干净，便集中对坏账、资产损失等全部结转。又如企业为了在上市或发债过程中满足条件要求，便虚构投资、资产重组等事项，进而对相关资产进行评估，在评估过程中授意评估单位给出较为“合理”的评估价值，出现较大增值，美化财务报表，以达到企业融资的目的，实际上是侵害了债权人及投资人的利益。

三、财务报表粉饰的主要审计策略

（一）细分财务报表项目

一是细分收入项目，对企业经营范围内的合同逐一梳理，对业务处理情况逐一分析，特别关注年末收入的入账情况，查清收入。二是细分成本项目，特别关注固定资产维大修等项目，严格比照会计准则要求进行确认计量，亦要关注递延费用、预提费用等科目，将经营活动与会计处理结合起来。三是将不符合的收入与成本项目剔除，以正确评估企业的收入成本金额。

（二）细分关联交易项目

一是弄清企业关联方构成，通过工商查询、调取企业股东会、董事会决议等方式将企业的关联方逐一列出。二是提取关联交易事项涉及的合同、单据、实物流转、资金往来、会计处理等资料，分析业务真实性，对存在疑点的交易事项抽出。三是对存在疑点的交易事项逐一分析，将人为虚构的交易事项剔除企业财务报表，反映企业的实际情况。

（三）细分营业外收支项目

一是关注企业坏账核销、资产损失结转等重要事项，分析其结转与计提的主要原因与出发点，核实会计处理的必要性。二是分析企业投资、被投资及涉及资产评估的交易事项，对交易事项的必要性进行评估，查阅企业决策文件和评估报告，复核真实性，对评估结果的有效性进行分析，参照市场情况给予判断。三是對会计报表粉饰事项进行剔除处理，并对提出事项的重要性进行提前判断与分析。

（四）细分表外筹资项目

此处所说的表外筹资项目，一般是企业为筹集资金而采取的筹资行为，与财务报表粉饰的相关性不强，但需要引起报表使用者的重视。如企业通过售后回租的融资租赁方式，使得企业的资金存量较大，实际为企业的资产融资行为所致，需要审计将该事项披露，引起报表使用者注意，在评价其偿债能力及财务风险时，引起足够的重视。

（作者单位：济南铁路局财务处）