合并报表理念的选择与变迁

曹晓杰

(东北财经大学 辽宁 大连 116000)



合并报表理念的选择与变迁

曹晓杰

(东北财经大学 辽宁 大连 116000)

经济迅速发展，企业合并行为也越来越普遍。本文基于对合并报表编制的“所有权理论”、“母公司理论”、“实体理论”三种合并理念的介绍，对比各自在会计处理方法的差异，以及每种理论存在的局限性。基于案例分析2014年财政部发布新的合并报表准则与2006年暂行合并会计准则在会计处理上的差异，结合三种理念，分析会计处理的变化趋势。

合并理念；合并报表处理；准则变迁

企业为提升自身竞争力多采用整合资源的方式，主要有纵向合并、横向合并、多元化合并，合并行为必然涉及到合并财务报表的编制。合并报表编制要求企业财务人员具有综合素质，以及对会计准则变化的解读能力。本文首先介绍国际普遍认知的合并报表编制理念与2014年的新合并准则相对于旧准则的变迁，通过案例具体分析。

一、合并财务报表理论

国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。

(一)所有权理论：又称比例合并法，强调母子公司之间是拥有和被拥有的关系，在合并报表中的各项按照持股比例计算企业拥有的权益与损益，合并报表上不予列示少数股东权益与少数股东损益。

合并报表仅仅报告母公司的份额，违背了控制的实质，会计信息不具有经济意义，而且无法诠释企业管理整个子公司运营的信息。

(二)母公司理论：是比例合并法与完全合并法结合，论强调母公司股东的权益，反映企业拥有与控制下的资源。该理论下，母公司与子公司的控制得到体现，能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求。

少数股权按照少数股东持有子公司权益的份额计算的，在合并资产负债表上作为一个项目列示于负债与所有者权益之间；在合并利润表上，少数股东损益作为合并收益的扣减项目列示。合并商誉列示属于母公司的部分，集团内公司间顺流交易所形成未实现损益100%予以抵消，逆流交易所形成的未实现损益按母公司的持股比例予以抵消。

该理念继承所有权和实体理论各自的优点，实用性较强。但混淆了股东权益和债权人权益，未从整体角度去揭示集团的财务信息。

(二)实体理论：又称完全合并法，认为母子公司从经济实质上是一个相互之间具有不可分割联系的整体。该理论对于企业集团的拥有多数股权的股东和少数股权股东同等对待，认为合并净收益属于全部股东，在多数股权和少数股权之间分配。少数股权是整体股东权益的一部分，与多数股权同样列示。非同一控制下控股合并子公司所有净资产均按公允价计量，商誉按子公司全部公允价值计算列示，所有内部交易产生的未实现利润在合并时抵消。

该理念体现控制与经济实质相符合，但是商誉①具有推定性，相对缺乏可验证性。实际上少数股东不对子公司产生控制，将少数股东权益也作为集团股东权益列示的目的不明确。

二、会计准则对合并理念的选择

1995年颁布并实施的《合并财务报表暂行规定》以母公司理论为依据，2006年企业会计准则中大部分采用母公司理论，2014年财政部新修订的《企业会计准则第33号》规定了具体情形，其中非同一控制下合并商誉采用母公司理论，其他采用实体理论。

合并财务报表理念发生变化的原因有：第一，合并财务报表反映的财务信息应为企业集团内部所有股东服务的需求。母公司理论强调母公司股东的信息需求，忽略其他报表使用者的需求；而实体理论能全面反映整个经济集团的财务信息，为企业全体股东的利益服务；第二，经济实体理论已成国际主流理论。在结合实际国情的前提下，与国际会计准则应逐步趋同。

三、三种理念的比较分析

案例：A与B是非同一控制下的两个企业，A公司出资90万购买B公司80%的股份。购买日B公司账面价值为100万元，公允价值为105万元，其中公允价值与账面价值的差异5万元由固定资产的增值产生。根据三种合并理念编制合并日的合并报表的调整分录为：

表1 三种合并理念下少数股东权益的确认 单位：万元

其中，实体理论中商誉的确认：7.5=6÷80%，或者7.5=90÷80%-105，少数股东权益的计算22.5=(100+5+7.5)×20%，或者22.5=90/80%×20%。

表2 三种合并理念下合并损益的处理与少数股东损益的列示比较

从表1和表2的分析中可以看出：2006年的合并报表暂行规定中我国的合并报表的理念选择虽整体上是由母公司理论转向实体理论，但主要是偏向于母公司理论，如少数股东权益与少数股东损益的列示。2014年新准则颁布之后，我国合并报表向国际进一步趋同，从母公司理论更加偏向于实体理论的合并观念：一方面强调少数股东的利益，将少数股东权益作为合并权益的一部分列示，少数股东损益也作为合并损益的一部分。另一方面，反映会计信息包含了少数股东的部分，集团内部的所有为实现交易的损益全部抵消，使会计信息更加真实可靠。

四、结语与展望

从我国的会计准则变化方面看，合并理念选择更加倾向于实体理论。除合并报表中的商誉计算采用母公司理论，其他项目采用实体理论。同时增加了对少数股东的重视，无论是在合并报表的列示还其他会计业务的处理，说明我国逐步提高对于中小投资者的重视与保护。偏向实体理论的合并报表处理可以提供更加完整的会计信息，满足企业内外部对财务信息的需求。无论是国际发展趋势，还是我国对会计信息的需求，实体理论是我国合并报表的最佳选择。

【注释】

①“商誉=子公司的整体价值-子公司辨认净资产的公允价值”。其中，“子公司的整体价值母公司支付的收购价母公司收购的股权比例”

②在所有者权益下增加“归属于母公司所有者权益合计”和“少数股东权益”两个项目。

[1]郭磊，“合并报表中少数股东权益金额变化及填列的思路”，中国注册会计师，2017年06期。

[2]曹丽梅，“合并财务报表理论应用的比较——以东方航空吸收合并上海航空为例”，财会学习，2016年08期。

[3]财政部，关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知，财会[2014]10号。

曹晓杰(1991-)，女，汉族，安徽界首人，硕士，东北财经大学，财务会计。