浅析委托加工应税消费品后续业务会计处理

张润瑶

摘要：对于委托加工应税消费品涉及消费税的会计处理，在税法和企业会计准则中虽然有相应的一些规定，但对于一些具体业务并没有给出明确的处理方法，本文将对这些会计处理方法做出分析。

关键词：消费税；委托加工；会计处理

中图分类号：F275.4 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）015-0-01

在企业实际生产经营中，委托加工的应税消费品收回后可用于很多方面，其后续业务复杂繁多。但是很多教材并没有详细说明其会计处理，然而准确的会计处理对企业管理和政府的监管又起到重要的影响。本文将结合税务和会计准则对实务中的会计处理进行分析。

一、税法与会计准则涉及到的问题

实务中，其后续处理总体可分为两类，一类是用于销售另一类是自用，自用又包括用于连续生产新的应税消费品和生产应税消费品外的其他方面。税法上，财政部国家税务总局发布的文件对后续用于销售的消费税税务处理做出了具体解释：“委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接销售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”①另外，符合税务总局规定的委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将其已缴的消费税给予扣除。会计准则对会计处理也有规定，委托加工物资需要缴纳消费税的，消费税由受托方代收代缴，收回后用于直接销售的计入委托加工物资成本即借记‘委托加工物资科目，或收回后用于继续加工的则借“应交税费—应交消费税”科目，贷方科目为“应收账款”，“银行存款”等。但会计准则并没有特别说明非直接销售的会计处理，这就导致了企业会计人员在进行账务处理时可能面临一些问题。下文将对实务中委托加工物资后续涉及消费税的会计处理进行分析。

二、用于销售的委托加工应税消费品会计处理的分析

1.用于直接销售

对于直接销售，不管是在税法还是会计准则中都给出了明确的规定。我国消费税征收环节具有单一性，除了卷烟外，其他应税消费品在流通过程中只在其中一个环节征税，禁止重复征收。委托加工生产环节，受托方为代收代缴义务人，用于直接销售的委托加工应税消费品，在收回时已缴纳消费税，且售价不大于缴纳时的计税价格，不需要再补交税款，准则规定的处理如下：

委托加工收回时：

借：委托加工物资 [加工费+消费税]

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/应收款项 [加工费+增值税+消费税]

直接销售时：

对消费税不做会计处理

2.用于非直接销售

对于非直接销售，会计准则没有明确的规定，但在税法上明确定义了非直接销售的含义，收回时计税依据小于售价，则说明应缴消费税大于已缴消费税，在销售时还需要补交少交部分的消费税，这和税法上扣缴已缴纳的消费税规定相一致，也体现了消费税单一环节征税的原则。委托加工收回时的会计处理与直接销售的相同。因为企业销售时的价格具有不确定性，企业无法确定后续售价是否大于收回时的计税价格，从而也就无法确定直接销售还是非直接销售的情形，这时不做区分，都按照会计准则对直接销售的规定进行账务处理。实际销售时会计处理如下：

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税 [依据售价实际应缴的消费税]

已缴的消费税要进行扣除，由于收回时缴纳的消费税计入了委托加工物資的成本，销售时，又将委托加工物资结转计入“主营业务成本”科目，所以会计分录如下：

借：应交税费——应交消费税 [收回时缴纳的消费税]

贷：主营业务成本

借：应交税费——应交消费税 [差额]

贷：银行存款

三、用于自用的委托加工应税消费品的会计处理的分析

1.用于连续生产新的应税消费品

依照准则收回时委托方对消费税处理如下，缴纳的消费税不计入成本，区别与用于销售的情况。

借：应交税费—应交增值税

贷：银行存款

加工完成进行销售时，依据销售价格计 算实际应缴纳的消费税，处理如下：

借：营业税金及附加

贷：应交税费—应交消费税 [实际应缴消费税]

借：应交税费—应交消费税 [差额]

贷：银行存款

同样的“应交税费—应交消费税”科目借贷方的差额为在后续过程中补缴的金额。与销售情况相对比可以得到，虽然委托加工收回时对消费税的处理有差别，但是最终从企业流通出去以后，最终的结果是相同的，同时也都遵照了税法中避免重复征税的原则和会计上的规定。

2.用于生产应税消费品外的其他方面

除上文提到的情形外，还常常用于生产非应税消费品，投资，非货币性资产交换，捐赠，职工福利等方面。但是由于在委托加工环节已经缴纳了消费税，为了不重复征税，此时就不需要再缴纳消费税了。但是对于委托加工环节的会计处理在会计准则中并没有规定，笔者认为在此情况下可能有多种处理方法，但原则上都不违背税法和会计准则。

注释：

①《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》 （财政部令第 51 号）第七条.

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材：税法[M].经济科学出版社，2016：142-145.

[2]财政部.企业会计准则应用指南2017[M].立信会计出版社，2017.

[3]陈丽霖.委托加工应税消费品销售行为的会计处理分析[J].会计之友，2015（8）：91-93.

[4]卜祥云.委托加工应税消费品出售时的会计处理[J].市场论坛，2016（5）：42-43.