同一控制下企业合并会计处理方法研究

刘战伟

摘 要：目前，我国企业合并的规模越来越广，企业之间的合并有利于提高它们自身发展的综合能力，但是企业在合并过程的实际操作中也面临着会计处理方法的选择问题。本文通过重点说明在我国权益结合法的使用中存在操纵利润、缺乏与国际会计的可比性和不适用于知识型企业的问题，从限制合并企业处置并入资产的时间、加快市场体系的建设等方面提出对这些问题的完善建议，以此促进国内企业的发展。

关键词：同一控制；企业合并；会计处理方法

中图分类号：F830.572 文献标识码：B 文章编号：1674-0017-2017（4）-0093-05

随着我国市场经济的发展，企业合并越来越成为发展壮大的重要手段。企业通过合并重组，使其规模迅速扩张，盈利能力、持续发展能力和竞争能力都得到了很大提高。2015年我国的合并市场呈现稳固增长的态势，合并金额也有所增长（如图1）。企业合并已经成为扩大企业经营范围越来越关键的因素。财政部发布的企业合并会计准则，把企业合并划分为非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并，并规定两种类型的企业合并采用购买法和权益结合法。而国际财务报告准则和美国会计学会却规定在企业合并过程中不可以再使用权益结合法。本文以同一控制下企业合并会计处理方法为研究对象，探讨我国仍使用权益结合法的原因以及此方法存在的问题，并提出相应的改进建议，为企业合并会计准则的完善和发展提供建议和帮助。

一、同一控制下企业合并会计处理方法概述

（一）企业合并的含义

根据我国《企业会计准则第20号——企业合并》对企业合并做出的定义：“企业合并，是将两个或两个以上原来彼此独立的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”按照企业之间进行合并之后由谁获得最终企业的所有权将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制是指一起合并行为在合并的全过程最后得到所有权，并且这种所有权不是短时间内的。非同一控制则是指参与合并的各个企业在合并后形成的新公司不受合并中任一方的控制。

（二）企业合并会计处理方法介绍

1、购买法

购买法又称收购法，是一种买卖的交易行为，是指一个公司通过支付另一个公司净资产公允价值的交易，它是一种买卖行为，是一个公司通过公允价值購买另一个公司的行为。

2.权益结合法

权益结合法又称权益联营法，是指两个或两个以上参与合并的企业通过权益性证券的交换或经济资源的联合而将所有者权益联合起来，它与购买法不同，是通过支付被合并企业账面资产的历史成本来得到这个企业的所有权，由于是用账面价值支付，它在核算时没有与市场价值之间形成的差异，就不存在商誉。这种方法的根本就在于企业在合并行为后它们之间在股权上的联合依然是存在的。

二、同一控制下我国企业合并采用权益结合法的原因

权益结合法能够对合并后形成公司的会计报告产生有利影响，一些上市公司就是通过合并自己的子公司，并且使用权益结合法来对自己的财务报表进行合理修改，通过这种方法可以提高公司的公众形象，从而吸引外界投资。基于这种原因，国际会计学会为了限制企业随意应用权益结合法破坏会计信息的准确性，其限制权益结合法在企业合并中的使用，并规定同一控制下的企业合并的应采用收购法。但是，我国企业合并会计准则却明确规定同一控制的企业合并采用权益法，主要因为以下几个方面的原因。

（一）同一控制下企业合并的实质决定企业采用权益结合法

同一控制的关键就在于合并双方在合并前后受到同一方或相同多方的直接或间接控制，主要是指它们的所有权，控制权等方面的没有改变。同一控制是一种股权交易行为，是权益的结合，它并不属于买卖行为，在企业的账户中没有发生资金的流动变化，参与企业合并各个方面的人，包括股权持有者和其他合作人，他们来共同承担企业将要面临的各种不定风险，企业实现利润时大家也共同分享。因此，同一控制下合并的这种实质决定了企业在合并前后都没有发生实质性变化，所以合并方在合并日取得企业的资源要按照其历史购买价格进行计算，这样就符合了同一控制下合并的实质。所以，权益结合法更适用于我国的企业。

（二）计量基础的一致性决定企业合并采取权益结合法

同一控制下的企业合并其参与合并的各个公司一般都是在同一集团内部，这些公司的控制权和控股权在整个过程都没有变化，合并后的企业仍在继续运行，由于在一个集团，其会计计量基础是一致的，不会因为企业间的合并就发生变化，因此就不存在新的计量基础。我国的企业合并一般都是发生在政府或集团主导下的母公司与子公司以及子公司之间的组织结构和资产负债的重新组合。在这种情况下，企业之间并不需要在资产评估市场进行评估，因此就不存在公允价值。因而采取账面价值进行合并资产的计量是合理的，由此可知权益结合法是适合的。

（三）符合我国市场经济的现状

在我国资本市场中，由于国有控股企业占的比重大，企业内部合并数量多，所以我国的企业合并中同一控制下的比较多。这些企业集团从自身利益出发，为了增强自身的竞争力，吸引更多的股权投资，企业多从资源整合和负债重组等方面来提高企业实力。另外，从我国企业规模上来讲，我国多是中小企业，中小企业若是要壮大企业的规模，多会选择通过企业间的合并来扩大经营范围，据此可见我国可能会进入企业合并的高潮。而且我国资本市场发展并不完善，在企业合并中仅仅使用购买法并不能满足国内企业的需求。因此权益结合法更适应于我国现实情况和企业的发展要求，也能更有效的针对中国现在的资本市场所面临的问题。

（四）简单操作易于掌握

从会计人员在日常中的实际操作来看，权益结合法是对被合并企业的各项资产的历史购买价格进行计算，避免了市场对企业资源进行估值，在这种计算方法下就不存在价值差异，也就不用对企业的会计报表进行价值等方面的改动。权益结合法与购买法相比不计算企业的商誉，在会计实务操作上更加简便和易于掌握。我国许多上市公司的股票价格是不确定的，其股价的获得有一些难度，具体应用购买法的困难比较大。可知，权益结合法的优势是非常明显的，它是比较简单的，更易于会计人员的操作。

三、同一控制下企业合并会计处理方法的比较分析

购买法在国外的企业合并中得到广泛的应用，我国则要求非同一控制下的企业合并采用收购法。权益结合法对合并后形成的企业的会计报表有很大的积极作用，不过国外的会计机构已经禁止权益结合法的使用。由于两种方法的建立是基于不同的会计理论，其会计处理内容及其对财务报告的影响也不同，它们的主要区别在于：资产和负债的计量标准不同；是否确认合并商誉调整。

（一）会计基本假设

在购买法中，企业合并是一种购买行为，通过对被合并企业资产及负债的购买来获得被合并企业的控制权，运用购买法进行核算，购买日被购买方的市场价值是一个非常重要的因素。在这一购买活动中被合并方失去了对本企业资本的控制权，所以企业的会计计量方法产生了变化，因此购买法是建立在非持续经营的会计基本假设的基础上的。

在权益结合法法中，企业合并被看作是合并各方股权的相互联合，其根本就是参与合并的企业股东对合并后企业经营业务的操作，这不是购买活动，合并各方并没有经济资源的交易，这就不需要建立新的计量基础来表现资本项目的获得和处理，所以权益结合法是建立在持续经营的会计基本假设基础上的。

（二）会计信息质量

1.相关性的差异分析

由于企业提供的财务报表、财务报告或等信息对投资者、债权人及其他信息使用者的决策有很大关系，因此企业在合并过程中需要将自己的经营成果和业绩展现给投资者。由于公允价值是企业的资产在市场上进行评估，具有公正，准确的优点，所以购买法通过使用公允价值，可以使投资者更加清晰明确的了解企业资源的价值所发生的变化，能够帮助投资者作出对其自身有利的决定。而权益结合法因为使用历史价值进行核算，它就缺乏与公允价值之间的可比性，因此相关性就较低。

2.可比性的差异分析

会计信息的可比性包括纵向对比和横向对比，其中纵向对比是指同一个企业内部在不同时期的会计信息对比，而横向对比是指相互之间没有关联关系的企业在同一会计期间会计信息的对比。购买法采用企业在市场上公平交易的价格来计量企业资本，这样可以增强不同企业在现行经济环境中会计信息的可比性，但对于一个企业不同时期的对比则会因为计量基础发生改变从而导致对比难度增大。权益结合法因为是使用历史成本核算企业资产，所以能够增强同一企业在不同会计期间的对比性，但是由于不同企业历史成本的计量差异以及一些国家限制使用权益结合法，这就使得企业之间的横向可比性不高。

3.可靠性的差異分析

会计信息的可靠性要求合并企业公布的信息没有错误并且不存在误导投资者的倾向，要根据实际反映情况。在购买法下，由于要计算商誉，会对企业财务报表产生很大影响，尤其是在通货膨胀的经济环境下，企业资产的公允价值要高于其历史成本，这就使会计信息不准确。而权益结合法是以企业资产购买日的价格来进行核算，其企业价值不会因为外部因素的影响而产生大的变化，这样就会使会计报告及会计报表所显示的内容更加完整可靠。

四、对现行企业合并会计方法存在的问题分析

通过对企业合并会计方法的比较分析，得出在同一控制的企业合并下权益结合法是具有其合理性的，同时满足了国内企业的发展要求。但是从当前权益结合法的实际操作中看，它仍然存在一些弊端，可以概括为以下三点。

（一）操纵利润

企业在合并过程中主要存在操纵利润的问题，而虚增利润是其中最主要的。企业操纵利润主要通过两个方面的方法，一方面，合并方会将被合并方在合并日之前得到的留存收益计入财务报表中，通过这种方法使得自己的利润大幅上涨；另一方面，合并企业在合并后可能会出售其合并所得资产，对合并所得资产来说，如果它在市场上进行交易的价格高于其在公司账簿上的价格，那么合并企业就会以此变相创造收益，制造出利润虚高的假象。

同时，由于证券法规定当我国上市公司亏损巨大时会强制其退出股市，这样就使得有些经营业绩不佳的上市公司，为了扭转其由于持续亏损而面临退市的不利局面，会吸收合并同一控制下其他经营业绩较好的公司，通过改善自己各项财务指标来改变自己的财务报表。目前，根据我国会计合并准则可以知道，准则中对于合并企业销售和处理合并资产的时间没有限制，只要求对企业合并前的净利润需要在合并后的报表中单独的表示出来。这样一来，一些普通的投资者由于并不了解权益结合法对报表的影响，而对合并报表上较高的利润缺乏鉴别力，这样就损害了投资者的利益。

（二）缺乏与国际会计的可比性

随着经济全球化以及市场经济的发展，我国会计处理方法日益接近国际会计，并且由于我国跨国企业数量的增多，企业财务报告要求与国外企业的财务报告有可比性。美国及国际会计准则均已取消权益结合法的使用，在这种国际背景下，我国会计准则要求企业合并使用权益结合法，这与国际要求是不一致的。这样使我国企业在全球资源配置和资本分配上的成本增加，并且降低了我国企业会计报表的可比性，不利于跨国企业的发展和扩大。

（三）不适用于知识型企业

权益结合法是按照被合并企业资本的账面价值入账，并不确认商誉，也不进行商誉的减值准备。由于知识型企业的资产大多是无形的，这使得知识型企业在企业合并中，除了少部分的实体资产，在关于技术、专利权和商标等无形资产的价值确定上是存在一定困难的。合并企业只需要付出很少的代价就可以获得某些高科技公司的无形资产，既可以从中获得巨大的收益，而合并企业也不需要扣除或摊销任何费用，这样就使得知识型企业的价值得不到充分的显示和保证。

五、完善现行企业合并会计方法使用的建议

（一）限制合并企业处置并入资产的时间，对会计合并处理方法的使用进行规范

在权益结合法下，合并方要将被合并方合并当年获得的全部利润计入财务报表，如果企业之间的合并事项发生在年初，则合并企业在合并年度的利润不会有太大变化，但若是合并发生在年中或者是年尾，则企业就会将其在年中之前发生的利润或是年末之前实现的利润都计入企业的利润表中，从而增加了企业合并当年的利润，掩盖合并方经营管理不善的实际情况，这会给投资者、债权人的决策造成误导。针对这一问题，建议同一控制下的企业在编制合并财务报表时不把被合并企业合并前实现的收益计入总利润中。我国会计准则为了解决企业非法操纵利润的问题，规定主并企业在合并日编写财务报表时将被并企业在合并前实现的收益另外显示，但准则并没有对合并企业处置并入资产的时间进行限制。针对这一问题，可以对企业合并增加一些限制条件，例如借鉴美国会计准则中限制权益法使用的相关条例“合并形成的公司在两年内禁止出售被合并公司的资产”。

由于我国的合并事项大多是同一控制的，而且会计准则对合并的规定并不严格和完善，企业在选择会计处理方法时会出于对其自身利益的考虑选择对企业有利的方法。因此在制定企业合并会计准则时要严格限制合并方法的使用，最重要的一点是要明确规定这两种会计处理方法是互不相干的，合并企业在选择好自己的使用条件后，一旦合并活动符合其中一个方法的要求，就只能使用这个方法，不得在使用这个方法的同时混用另一个方法。

（二）加快市场体系的建设

我国正处于社会主义市场经济的过渡时期，经济环境还不成熟，会计人员的理论及实践经验还不丰富，会计顶尖人才仍存在巨大的稀缺，国家股票交易市场和资产评估市场发展仍存在缺陷。为了使国内企业与国外企业更好地相互联系共同发展，政府要加大对市场的监管力度，同时充分发挥市场对经济的主导作用和政府的辅助作用，完善现代企业管理相关的法律法规，积极引导资本市场向更完善的方向前进。

（三）对知识型企业进行特殊规定

由于知识型企业尤其是高科技产业的关键资产是科技研究人员的技术、专利权及商标等无形资产，所以维护知识型企业的无形资产，保护知识型企业的无形资产的价值是现下的当务之急。我国在制定会计准则的过程中需要考虑诸多因素，例如知识产权和人力资源对企业的影响。企业合并准则要对知识型企业无形资产价值的估量进行特殊规定，以保证无形资产的价值能够实现企业的价值。

（四）完善我国企业合并会计准则

我国的会计合并准则中只对关联方进行了简单的定义，但国有控股企业之间的合并仍缺乏系统的法律条款作支撑，这些法律条文上的空白给合并企业在选择会计处理方法时一个可乘之机。准则虽然强调了实质重于形式的原则，但这通常也是企业钻法律漏洞为自己进行辩解的依据，因此建议会计准则在对权益结合法的规定进行修改完善时要求合并企业扩大对其自身的信息披露，并要求相关的监管部门对合并企业披露的信息进行管理和监督。同时，会计准则也可以通过严格限制权益结合法的使用规范来提高会计信息的可靠性。

参考文献

[1]陈信元，董华.企业合并的会计方法选择[J].会计研究，2000，（2）：16-25。

[2]丁友刚.中国企业重组案例[M].大连：东北财经大学出版社，2011。

[3]董明怀，宋慧娟.同一控制下企业合并若干会计处理问题探讨[J].财务与会计，2014，（6）：36-37。

[4]李剑羽，浅析同一控制下的企业合并模式及财务影响[J].财会学习，2016，（6）：61-62。

[5]李志华.同一控制下企业合并若干会计处理问题的探讨[J].财会学习，2015，（17）：109-111。

[6]潘煜双，周燕峰.同一控制下企业合并会计处理方法选择[J].财会通讯，2009，（1）：75-78。

[7]邵军.同一控制下的企业合并：动机与经济结果[J].会计与经济研究，2012，（1）：51-59。

[8]汪春曦.企业合并会计方法研究[D].天津：天津商业大学，2008。

[9]武玉荣.企业合并与合并财务报表[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2013。

[10]杨霄松.同一控制下企业合并的财务效应研究[D]，石家庄：河北经贸大学，2014。

[11]周凤.同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较[J].会计之友，2009，（3）：70-71。

Abstract： At present， the scale of the enterprise merger is wider and wider in China. Mergers between enterprises are beneficial to improving the comprehensive ability of their own development， but enterprises are faced with the choice of accounting processing methods in the actual merging process. Through showing the problems that there exist operating profit in combining the rights and interests in China， lack of comparison with the international accounting and not applying to the knowledge-based enterprises， the paper finally puts forward suggestions from five aspects such as limiting the time of disposing the merging assets， speeding up the construction of the market system and so on in order to promote the development of domestic enterprises.

Keywords： same control； enterprise merger； accounting processing method

責任编辑、校对：杨钰琳