试论企业财务报告的改进

易扬君

[摘要]企业财务报告是会计信息的载体和最终“产成品”，更是利益相关者获取企业财务状况、经营成果、现金流量等信息的主要渠道。传统收入费用观下的财务报表越来越不能满足各方面的利益诉求，有必要引入基于资产负债观和公允价值的综合收益观念，对现行财务报告加以改进。文章在透视综合收益观的基础上，对财务报告改进的必要性、可行性进行分析并提出了其内部、外部改进思路和分阶段的具体改进建议。

[关键词]综合收益；财务报告；改进

随着金融市场的复杂化，公司形式的多样化，社会主义市场的逐渐完善，以及企业所有权和经营权的分离，会计目标也发生了变化，由受托责任观向决策有用观转化。使得传统会计收益的缺点越来越明显，面临的挑战也越来越大。如果再用收入费用观来确认企业收入必然行不通，为了能够提高决策的有用性，资产负债观呼之欲出。以公允价值而非历史成本主要计量也成为必然要求，所以需要逐渐吸收经济学收益的某些内涵，形成一种基于资产负债观和公允价值的新的收益观念即综合收益观。20世纪90年代以来，英国会计准则委员会（ASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）个国际会计准则委员会（IAS）都在致力于财务业绩报表的改进，一张报告综合收益的“第四财务报表”（综合收益表）逐渐形成。

一、综合收益观透视

资产负债观直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，这种计量收益的方法又称之为财产法。该方法强调经济交易的实质，要求在交易发生时弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响，然后根据资产和负债的变化来确认收益。公允价值是在熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

综合收益就是建立在“资产负债观”“公允价值”基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额。美国财务会计准则委员会（FASB）曾在第3号财务会计概念公告中相对于传统收益概念提出了综合收益的概念：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。综合收益由净收益和其他全面收益两部分构成。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。这种收益观第一突破了收益表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；第二很好地结合了“当期经营利润观”和“满计当期损益观”，并加以应用；第三突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值，使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。而盈余以外的其他综合收益则主要包括两方面的内容：一是由企业不可控制的外界因素形成的利得和损失，包括与企业本期经营活动无关的非常利得和损失，这些利得损失非企业主观努力所产生，不能用于评价管理当局的经营业绩，应当排除在盈余之外；二是与本期无关基本属于前期的项目，如前期调整项目和会计原则变更的累计影响。

二、综合收益观下改进企业财务报告的必要性和可行性分析

首先，改进财务报告是为了使财务报告能适应社会经济环境与国际经济环境的变化，使得国际间的财务报告具有可比性。通过综合收益预测企业未来的现金流（确认金融工具有关业务产生的利得和损失）减少企业管理者进行利润操纵的空间从而提高了财务报告的质量：其次，综合收益观下财务报告使得企业特别是上市公司能够给投资者提供完整公允的财务信息，有利于我国资本主市场的健康发展；最后推行综合收益表有助于解决我国的衍生金融工具会计难题。

我国早在2006年发布的企业会计準则中就引入了利得和损失以及所有者权益变动表，公允价值的运用也得到了极大的扩展，这些都为综合收益观下财务报告的改进提供了准则依据。同时西方国家“第四财务报表（综合收益表）”的成功实践以及两表法、一表法、权益变动表也给我国的财务报告基于综合收益观进行改进提供了借鉴的条件。

三、综合收益观下企业财务报告内、外部的改进思路和分阶段改进建议

在内部层次改进上，首先要在财务报告中增加披露“已确认但还未实现的收入”的项目，以最大限度的体现和满足综合收益的要求：其次可以借鉴国外的做法，增加一张综合收益表列示详细的综合收益信息（如外币折算调整、未实现的证券利得、最低退休金负债调整、其它全面收益、每股全面收益等）。同时改变原来的利润表格式，在利润表中除了基本的收入、费用和利润这三个要素之外，还需加入利得和损失要素，即利润=收入-费用+利得-损失。并将利润表与资产负债表中的一些资本项目的结合起来，让利润表所概括的范围有所扩展，增加其对外提供的信息量。

在外部层次改进上，要加强政府审计人员的技能并加强对企业审计活动的管理：同时为了增加国际上会计信息的可比性，我们应该减少报告模式的多样性，统一综合收益报告模式，使得综合收益观下财务报告的改进更加规范化：还要应该完善激励机制，调动管理层配合综合收益报告的实施的积极眭：最后要构建一个良好的社会主义市场经济外部环境以利于“综合收益观”理论传播与发展。值得注意的是，我国应依据本国会计环境的具体情况，循序渐进，不能一蹴而就。目前应借鉴西方国家的做法，完善财务报告内部的改进，着手对综合收益各组成项目的确认与计量标准问题进行研究，在各个具体会计准则中对规定综合收益报告问题进行规范。等条件成熟以后，如实现现行价值或公允价值进行会计计量后，再考虑制定综合性的综合收益准则。

具体来说，应分两个阶段：

第一阶段，继续完善相对保守的综合收益表内容。按照我国目前的企业会计制度，允许确认的其他综合收益项目并不多，只有法定资产重估增值和外币资本折算差额两项。综合收益中的净收益与利润表的内容一致，关键是应根据我国自己的企业会计制度，确定出符合我国目前实际情况的其他综合收益项目。可以采用利润表附表的形式，在法定资产重估增值和外币资本折算差额两项下，加大“其他”项目的披露内容，这样不需要对我国现有的会计制度做出重大修改，也不需要修改现有净利润的内容，因而不会给现有的会计实务带来较大的冲击。

第二阶段，逐步过渡到扩充后的独立综合收益表。采用比较保守的作法列示全面收益只是现阶段的一个过渡作法，按照这种方法列示的综合收益并不完全符合综合收益的概念，应将综合收益的内容进行系统的划分和扩充，以使综合收益表能够全面具体地揭示企业的经营成果。在外币期末计价的汇兑损益处理、资产减值准备的处理、债务重组损益的处理、接受捐赠的资产处理和会计政策变更累计影响的处理等方面不断扩充相关信息并列示于综合收益表之内。这个阶段可以独立编制综合收益表，作为第二份业绩报表与利润表一起呈报。