公允价值会计探讨

任蓓

[摘要]我国会计准则对公允价值有深入的理解和规定，有着不可忽视的先进性。但是市场中仍旧存在一些客观因素阻碍着公允价值计量的广泛推进。本文将从公允价值的概念入手，探讨公允价值会计应该如何操作才能够更好的使用和推广。

[关键词]公允价值；历史成本

公允价值（Fair Value）也被称为是公允市价、公允价格，是“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的或者转移一项负债所需支付的价格（引自财政部《企业会计准则第39号——公允价值计量》（2014）第一章第二条）。”公允价值强调了“有序交易”以及交易个体熟悉整个交易情况，同时对主要市场和最有力市场能够进行界定，如此也对信息的充分性提出了相应的要求。所谓交易主体，应该包含了了所有的市场参与者，这也充分考量到整个经济市场对该资产的价值估计，保证了价格的有效性和公允性：再次，强化了持续经营的概念，以此强调负债的公允价值并不是清偿价格，而是转移价格；最后，强调了公允价值的时效性，同意资产或者负债的公允价值在不同的时间地点，其所得到的公允价值很可能会发生变化。国际会计准则委员会的定义是：公允价值，指市场参与者之间在计量日进行的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。可以看出我国对于会计准则和公允价值的把握正在逐渐向国际方向靠近接轨。同时，IFR S13相比于CAS39，在价格无论是可以观察还是可以估计的时候，都强调了公允价值是在最有利市场。

一、主要研究回顾

葛家澍（2001）认为公允价值是一种复合的计量属性（葛家澍，2001）。其内含有许多计量属性的部分含义，有历史成本，有现值，也有可变现净值。公允价值模式在财务会计中有巨大的影响，但是公允价值计量与确认相结合的公允价值会计却无用，它只是估计数值，若在资产、负债、权益中确认，会歪曲财务报表的数字，所以可以使用双重计量（历史成本与公允价值）。在公允价值和其所存在的市场环境当中，有这样一个观点，其坚持想要让公允价值能够更好的推广应用，就需要有一个健康活跃的经济市场作为基础，我国目前的经济市场并不足夠健康，我国现如今还是缺乏一个充分活跃的市场，因此还是应该谨慎地去使用公允价值作为计量手段。还有一种观点认为，公允价值计量模式对于环境的需求其实并不高。

二、理论分析

1、公允价值具有公允性

公允的意思是不偏袒不倾斜，处于绝对中立的状态，公允价值也是如此，不同于仅仅注重于某一个数字的历史成本计量，公允价值在每个时刻都可能发生改变，但是无论在每一个时刻，这个价值都是参加交易以及以外的交易个体共同认证并且自愿接受的，不同于清算等被迫交易，其必须满足有序交易的标准。只要有一方表示反对，公允价值就需要重新计量。当发生交易时，参与的经济体都处于相互独立，既然形成的价格既然要满足所有交易个体，那么其得出一定满足于市场竞争结果，所以我们可以说它是公允的，公正的。

2、公允价值具有真实性

公允价值的得到主要基于市场内部的真实信息，包括外部市场和交易经济体内部的信息。因为作为基础的信息是真实可靠的，所以由其得到的价值也同样的会具有相同的性质——真实性。

3、公允价值具有相关性和决策有用性

相关性及决策有用性。公允价值是面向现在和未来的。“以市场定价为基础。提高了会计信息的相关性，用其预测和决策要明显优于历史成本。”（牛博，2014）。

4、公允价值与历史成本的关系

历史成本，是指某项资源取得时的原始交易价格。在过去的很长一段时间里，在诸多因素的综合下，历史成本一直作为最主要的计量属性而存在。即使在公允价值盛行的今天，历史成本依然还能占有一个不可动摇的地位，其本身的确有着一些优点。第一个优点是可靠性，历史成本是一个确切发生过、确切存在的数值：第二个优点是凡按历史成本计价的资产，只要企业持续拥有，没有将其转增或售出等，它的价值是不随着时点的改变而改变的，也就是说不需要随着时点变动而进行重新计量，这将大大节约交易成本。但是其更多的表现了它的弊端，比如说历史成本不够灵活，只能代表初始计量时的那个数值，这对于后续资产或者负债的处理问题有很大的滞后性（吴晓燕，王川川，2014）。公允价值和历史成本这两个计量屙l生在内涵意义上有一定的关联性：公允价值与历史成本其实不是完全对立的两种计量属性，在某些特定的时候，这两项成本的数额可以画上等号，不过这时历史成本是指过去某一个时点交易发生的时候的公允价值。而两者最大的区别在于：历史成本是时点性的，可能在获得资产时需要计量，但是其后续可以保持这个数据不变，不用再次计量，而公允价值则是时效性的，获得资产时要做出相应的计量，在持续拥有它的过程中要需要重复不断的计量（徐焱军，2012）。

5、引入公允价值的意义

引入公允价值计量对于无论是会计理论还是会计实务都有着较为重要的意义。第一，使用公允价值是我国会计准则向国际会计准则接轨靠近的重要的一步，有利于从会计计量为突破点，与国际会计准则的内涵与框架大致趋同，并且一步步地来实现我国会计准则体系的完整性。第二，公允价值在我国日趋娴熟的使用彰显了我国的市场经济体制日趋健全，经济发展也非常迅猛，公允价值的计量方式需要大量的市场交易及其效益信息作为支撑，简单来说，没有爆炸的交易信息量是无法计算出公允价值的，如果市场经济的发展达不到所需要的标准，就不能符合公允价值的使用要求。最后，使用公允价值对于在整个资本市场中运用会计准则有巨大的作用，在经济全球化的大背景下，企业之间的并购重组愈发频繁，而公允价值则是作为资本市场中各项交易的重要价格指标之一，其计量模式可以供给足够、完整并且可靠的市场交易信息，减少交易成本和市场摩擦。

不过想要扬长避短地来利用公允价值计量，我们还需要深入的研究。

6、公允价值在我国运用研究的意义

随着社会的进步和经济环境的逐渐完善与发展，对于会计信息质量，人们的要求也在不断的提高。由此，历史成本计量属性已经渐渐无法满足我们的需求，相应的，公允价值计量模式应运而生，不断地抓获人们的眼球，越来越多的经济个体或群体都会选择公允价值作为计量属性。非常实际地来说，公允价值的引入是非常有必要的，例如在对某家公司进行评估或者投资时，我们并不能仅仅关注其现有的资产和其现有的价值，这样会很容易限制了我们的思维，使我们的眼界变得狭窄以致受到一些欺骗性因素的影响而可能做出一些不理智的决策。那么此时，如果我们的能够关注公允价值这项屙眭，我们就能比较准确地估算该企业的未来远景，来做出更加有效理智的决策。公允价值能够走上现代经济的大舞台，确实具备强大的优越性，特别是在2014年新会计准则的颁布更换四将公允价值推上了新的高度层次，但是同时其也有无法忽视的劣势，比如在计量时的不准确性和在关联方交易时会暴露出巨大的弊漏。任何事物都有其相对性和双面性，而我们所要做的就是通过研究和报告来利用并且扩大其优势，以及尽量避免其有可能带来的不利影响（孙林，2009）。

三、公允价值在部分实务中的运用分析

1、公允价值在企业合并准则中的运用

这一准则主要是第20号企业会计准则。CAS39将企业的合并明确划分成两种，第一种较同一控制下的企业合并，而第二种则是非同一控制下的企业合并，并且这两种需采用不同的计量处理方式。对于第一种，准则中明确规定要采用公允价值计量也就是说合并时，合并方以被合并方合并日资产、负债和相关股权性投资的公允价值总和作为合并对价（吸收、新设或控股合并其他企业所支付的对价，这个对价可以是货币资金、非货币性资金等有价值的物品），若合并成本大于该时点上的公允价值，那么差额要做商誉处理，反之，其差额就必须计入当期损益。母公司在编制资产负债表时，所披露的购得资产必须以公允价值进行计量。至于第二种——同一控制下的企业合并，在发生合并时，准则中规定了企业仍采用账面价值而非用公允价值去计量，主要原因是为了将可能伴随发生的违规操作扼杀在摇篮里，例如合并利润操纵。纵观我国无数个非同一控制下的企业合并的案例中，部分上市公司通过企业合并进行利润操作来致富仍成为社会关注的一大焦点，甚至这些案例的数量并不在少数，这体现出了我国虽然在准则和立法中不斷进步不断完善，相关计量方式也在不断明确，但是我国企业资产公允价值计量仍然还存在着一定的弊端。在企业的合并中，能够产生更大的企业利润主要得益于合并成本小于合并企业净资产。

2、公允价值在投资性房地产准则中的运用

对于投资性房地产，在CAS39中做出了相应的新规定：如果存在一项投资性房地产，在资产负债表日，有足够的证据能够证明其公允价值能被可靠的计量，那么这项资产必须采用公允价值进行计量。投资性房地产只要开始使用公允价值模式进行计量，无论有任何的突发情况发生，都不得因此将计量模式更改为成本模式。存在一种情况，企业在某些情况下将某项本来用成本模式计量的投资性房地产转变为用公允价值计量，那么价值的差额必须转为留存收益。CAS39对在计量可用公允价值计量的投资性房地产的一系列过程都有着严格的规定，首先是必须处于一个活跃的信息流畅的交易市场，同时在这个交易市场中，该项房地产能取得其同类或相同资产的市价。所有采用公允价值进行计量的投资性房地产，在持续计量过程中都不该计提折旧（Stephen H.p enm an，2008），并且每当资产负债表日，被计量的投资性房地产的账面价值和公允价值之间的差额必须计入同期的利润表。

3、公允价值在债务重组中的运用

企业在使用公允价值计量进行债务重组清偿债务的时候，有很多不同的方式。首先是用现金来清偿债务。在清偿债务时，重组助产的账面价值和债务人实际支付的现金之间会产生一个差额，而这个差额应当计入当期损益中。另一种是用非现金资产来偿债，类似适用企业的不动产或者主营产品，偿债过程中，重组债务与非现金资产当期的公允价值同样会产生一个差额，这个差额也同样要计入当期损益。还有将债务转为资本，也是将债务与转增的资本的公允价值的差额计人到当期损益中。在债务重组中使用公允价值，能够真实反映债务双方的未来现金流量的价值体现，能够增加会计信息的真实性和谨慎性：并且公允价值在活跃市场中因为有了市场的约束，就会较稳定，代表性较强，在债务重组中使用公允价值能够稳定交易市场中的产品价格，更好地维护市场秩序。

四、公允价值运用障碍

1、对市场信息质量要求提高，信息成本提高

一直以来公允价值对市场机制的完善性和交易信息的充分性和真实性都有着极高的需求，换句话说，不健康的市场和不透明的交易信息都会使公允价值难以有发挥作用的空间。自2006年以来，公允价值已经取得了较好的发展，但是我国不同于较早使用公允价值的美国以及各个西方国家，市场的发展较为不足，导致交易的公平性和交易信息的流畅性与充分眭都并不高，同时部分负债或资产的交易市场处于一个并不活跃的状态，以及非货币性资产交换的价格还会出现不同程度地扭曲失真。当前我国的会计信息质量尚不理想，市场交易的信息透明度还不能满足全面推广应用公允价值计量的要求，对我国市场机制的完善和交易信息质量的提升已经是迫在眉睫了。同时，在公允价值计量下，会计人员需要综合分析各种市场因素、考虑实体性贬值和经济性贬值，来采集更加相关更加准确的信息来进行估价，这需要更多的人力、物力和财力。

2、评估的理论和技术难度

公允价值计量模式的应用和推广对国内评估的理论基础和评估机构的专业强度有着极高的要求（尹桂凤，刘宣杰，张兴东，等，2012），但是很遗憾，我国内评估的知识体系和专业技术水平都不够可靠。目前，资产评估的成本法、收益法和市场法都存在较多的假设和约束条件。没有全面考虑各种复杂的交易要素，难以充分满足公允价值的要求，评估价值与资产或负债的真实价值可能会出现较大的偏差。目前我国企业群体中，许多企业特别是中小型的公司的财务报表由于人力和财力的差距，其报表的规范程度较低，这就造成了在评估公允价值过程中，想要获得较完整真实的取价信息的难度会比较高，因此各种业务在实际的交易中由于这样那样的原因与其账面价值会存在比较大的差异。与此同时，各种金融工具的定价差距较大参差不齐、未来现金流量难以确定以及折现率的不确定性也导致了具体估值的操作存在了巨大的困难，这些现实因素都对会计人员的职业判断和对信息的了解程度提出了很高的要求。