浅议公允价值计量存在的问题及改进对策

王芳

【摘要】现阶段新准则关于公允价值的使用零散分布在各个具体准则中，缺乏一个单独的公允价值会计准则，使广大会计工作者在具体运用时往往无所适从。而通过对公允价值计量存在问题及改进对策的研究，试图为构建一个公允价值计量的基本理论框架，为后续的公允价值理论和应用研究打下基础。

【关键词】历史成本 公允价值 计量 计量属性

一、公允价值计量存在的问题

（一）市场环境不完善

公允价值的本质在于交易的公平性及交易双方的自愿性，清算条件下的交易价格和强迫交易的价格是不是公允价值，也就是说公允价值的获取依赖公平、成熟的市场环境。然而虽然近几年来国民经济的发展带动市场经济体系不断完善，但仍与公允价值的要求有一定的距离。例如我国市场的信息不对称的程度在一定条件下使买卖双方不能对等的获得关于交易的市场消息；关联方交易在我国的上市公司中广泛存在，这已经成为利润操纵、逃避税收的手段之一，不同程度地造成会计信息的失真。

（二）执行机制的缺陷

公允价值的确定由于存在主观判断的因素，可能存在核算不准确或人为粉饰利润的现象。无论是故意犯错还是故意操纵都会影响公允价值计量数据的相关性，背离了新准则的初衷。作为企业内部或外部监管当局。都面临着公允价值使用带来的挑战，即怎样通过政策制度的安排引导和规范企业对这一新计量模式的使用，所谓内部控制是为了保证企业内部各项业务有效运行，确保资产的安全和完整，防止欺诈行为发生，实现经济管理目标而制定实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序。由于绩效考核的压力和技术上的欠缺，我国企业内部审计人员在区别虚假会计信息和监督会计行为上的作用有限，现在也尚未建立完整持续的针对于内部人员的公允价值学习培训。外部监督主要来自于国家相关部委，如证监会，银监会，财务部以及外部审计等等。政府部门对于经济领域的新问题从发现到制定相关政策乃至付诸实施需要一段时间，而政策真正完善起来要经过反复的检验和修正。在这之前，如果企业本身对于公允价值的使用没有约束和指导，就容易出现泛用会计计量模式的现象。

（三）会计人员素质不高

我国现有的会计人员，从其掌握的知识结构看，大部分以会计核算知识为主，这时的真正具有职业判断能力的会计师屈指可数。尽管近些年来，我国在会计教育方面取得了很大的进步，但仍不能适应我国会计新制度、新准则快速发展的需要。在企业中，会计人员还是习惯照搬会计制度中的条款来处理会计业务，对于估计和判断较多、计算复杂、理解难度大的会计准则不适应，致使先进的会计准则难以有效执行。

（四）公允价值确定技术问题

（1）公允价值的确定方法分类不清。确定公允价值时，先根据实际发生的交易价格确定计量对象的公允价值；在没有实际交易发生的情况下，采用参考公开市场上相同或类似商品的市场价格，由有关人员判断和估计。

（2）分析的上市公司中采用较多的公允价值确定方法有：评估价格、市场交易价格、协商价格、第三方调查和审计后的净资产账面价值、董事会自行估价确定公允价值，对资产减值项目公允价值的确定方法及其不祥。可见，对实际发生的交易价格、参考公开市场上相同或类似的商品的市场价格、判断和估计这些容易取得的价格采用比较多，而很少有建立数据模型计算公允价值的公司，既使有此类公司，报表批注的相关披露也很少

二、公允价值计量的改进建议

（一）初步建立完善的市场环境

加快市场交易立法，建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系是实现公允价值的环境基础。为了顺应会计准则的国际化趋势。我们应努力在资本市场、债券市场、票据市场之间建立充分竞争的生产交易原则，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时，逐步降低金融、电信、能源等行业的准入条件，允许私营、民营、外资进入这些领域，降低行业垄断对会计师失真带来的影响；鼓励混业经营，尤其是在金融业引入充分的市場竞争机制，提高交易的公允性，制造一个有利于公允价值全面推广的外部条件，使会计人员较容易地通过市场条件来获得符合公允的会计信息。

（二）强化会计准则的执行力度并且完善相关监管机制

首先，对于公允价值的采用来说，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要。公允价值计量属性在我国现阶段还是一个正在深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，至今尚未形成。只有理论界先弄清楚了实务界才有可能跟得上。我国需要借鉴国外先进的研究成果，制定符合我国国情的公允价值准则框架，在此基础上修订逻辑一致的会计准则。具体来讲，应当在有关准则中明确：何时用公允价值，何时采用历史成本；在二者均可采用时，优先选择何种方法；在应用公允价值时，对不同的资产和负债项目，具体使用何种计量属性作为其表现形式。公司采用公允价值后因帐面价值调整而形成的差额如何处理，是计入损益还是调整资产准备等等都要明确规定，以增强可操作性。

（三）提高会计人员素质

公允价值的获取有赖于专业人员的职业判断。我们应该主要从三个方面入手提高会计人员的职业判断能力：首先是加强职业道德建设，防范背离事业原则的行为发生，牢固树立务实求真的的职业操守，加大违规惩治成本，从根本上消除虚假的发生；其次是普及法律意识教育，要求会计人员在遵守相关法律法规和会计制度的基础上进行会计确认、计量和报告；最后是加强技术培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对公允价值的判断，尤其在缺乏市场信息的条件下如何正确的使用估值技术，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。

（四）加强公允价值技术建设

通过对2007年我国上市公司年度报告中公允价值应用的分析，可以看出，大多数上市公司对公允价值计量方法的选择并不是很恰当原因之一是缺乏相关的具体理论指导。由于我国市场的多样性和不均衡性，可以用公允价值计量的各项资产或负债所适用的最恰当方法并不一致。因此，在引入公允价值计量模式的各项具体准则中可以对公允价值计量方法的选择作出更详细具体的说明例如在进行初始计量的选择时，如果资产是在公平交易中形成的，其市场价格就是其初始计量的最佳选择，典型的例子有交易性金融资产和交易性金融负债；形成于非货币性资产交换的资产，其同类资产的重置成本可能就是其初始计量的最佳选择，此时，相关重置成本的的确定方法即是需要详细说明的内容。通过对采用公式价值的资产和负债进行分项具体说明，公允价值确定的方法和依据将更为明确，从而可以有效提高财务报告所包含的信息的质量。