从制度及其构成角度分析我国税收管理体制

张秋璇

【摘要】 新制度经济学认为，制度提供的一系列规则由国家规定的正式制度、社会认可的非正式制度和实施机制构成。有效率的正式制度有利社会经济的增长，但正式制度的学习和实施要受非正式制度的影响，同时正式制度的实施还需要一套实施机制。在税收管理的过程中，存在一系列的有关税收的制度，也由这三部分构成，具体表现为税收管理的正式制度、税收管理的非正式制度和实施机制。本文运用新制度经济学制度及其构成的理论，以个人所得税为例，从三个方面分析了税收管理的制度存在的问题。

【关键词】 个人所得税；税收管理；制度；制度的构成

自1980年9月全国人大通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，正式建立我国的个人所得税制度以来，我国的制度周期和宏观经济环境发生了巨大的变化，个人所得税制度也在发展的过程了历经了多次的改革和调整，然而个人所得税的征收管理还是不尽人意。

我国的现行的个人所得税税制需要改革，但是税制改革的目标取向却是一个很大的问题。因此本文将制度与制度构成理论运用到税收管理领域，选用我国个人所得税管理作为本文实证，以制度（主要是制度构成）分析为视角，结合税收制度执行的有效性，对税收管理和制度构成的内在联系进行分析，并通过对个人所得税这项税收管理制度的有效性进行制度层面的分析，找到其难以有效执行的制度根源，并提出了关于制度构建的设想，试图通过制度的方式解决问题。

一、制度的构成

新制度经济学认为，制度提供的一系列规则由国家规定的正式湿度、社会认可的非正式制度和实施机制构称。这三个部分是制度构成的基本要素。

正式制度是指由某些组织或者某些人自觉地有意识的制定出的各种法律、法规及经济活动主题之间签订的契约以及由这一系列的规则构成的一种等级结构。非正式制度则通常指在社会发展和历史演进过程中自发形成的，不为人的主观意识而转移的文化传统和行为规范，可以称之为“经济伦理”。这种伦理往往会潜移默化的影响着人的思维方式行为习惯及选择偏好。实施机制是指一种社会组织或者是机构对违反制度（规则）的人做出奖励或者是惩罚，从而使这些约束或激励得以实施的条件和手段的总称。

二、税收管理的制度及其构成

康芒斯认为，政府和个人是一种特殊的交易关系，个人向政府让渡一部分财产权，政府向公民提供公共商品与公共服务，税收即是政府提供公共商品的报酬，也是个人购买政府服务的价格。税收管理是指国家及其征税机关，依据国家的法律法规，对税收参与国民收入分配的全过程进行决策、计划、组织、协跳和监督，以保证税收的作用得以发挥的一种管理活动。根据新制度经济学的理论，税收管理的制度自然也由三部分构成：税收管理的正式制度、税收管理的非正式制度、税收管理的实施机制。

（一）税收管理的正式制度

税收的正式制度主要指有关税收管理的法律规范。税收法定主义原则是税收管理最重要的原则。税收法定原则也是确定国家征税和纳税人纳税义务的基本原则。该原则的实质是对国家的权利加以限制，一切税收的课征必须以国家立法机关制定的法律为依据。该原则的宗旨在于保护私人的财产权利及社会经济活动的顺利开展，个人无偿将其财产转移给国家这一事项以法律的形式加以明确界定，使之规范化并具有可预测性。

（二）税收管理的非正式制度

我们可以将税收的非正式管理制度理解为，税收主体基于对自身权利义务的认识而产生的对税收的态度、评价、信仰等主管意识。这里的主体既包括作为纳税人的公民，也包括代表国家行使权力的司法和行政机关。税收管理的非正式制度应该包括“纳税观”和“征税观”两个方面。“纳税观”也就是纳税人的纳税意识，纳税观念，纳税习惯和对税法的认识。美国的文學家富兰克林说过，“死亡和纳税是人的一生中无法避免的事情。”这就是一种纳税意识的反映，把纳税看成是必须履行的义务。“征税观”则是征税主体在代替国家行使权利的是否做到严格依法，公私分明。

（三）税收管理的实施机制

有效的税收管理是良性税收征纳关系的构建。在税收的征纳过程中由于国家一方面是实施机制的主体，一方面又是交换者之一，就很难保证公平的实施惩罚或者是奖励，保证制度的有效落实。在中国，人大授权中央和地方政府征税，政府制定专门的税收机关征税。从狭义上来看，税收管理制度的主要实施者是地方政府还有征税机关。一方面，政府及其征税机关作为实施机制的主体，应该设计公平高效的税收征管机制；一方面政府作为交换者，其自身必然存在着利益冲突，也必须设置合理的机制予以制约。良好的实施机制应该以最小的税收管理成本和税收遵从成本实现最大化的税收收入。

三、对我国个人所得税管理的制度分析

（一）从正式制度方面分析，我国个人所得税管理的正式制度存在缺陷是个人所得税管理无序、乏力的主要原因

按照新制度经济学的理论，有效的正式制度降低行为的不确定性，使得人们对自己的行为能够形成稳定的预期；其次，有效的制度安排能够降低人们在经济活动中过高的交易成本。我国现行的个人所得税管理的正式制度存在较大的缺陷，这是制度难以发挥有效的主要原因，它包括两个层面。

1.现行的税收立法相对于市场经济的发展有些滞后。税收关系到人民的财产权和国家的财政收入，是一国之大计，应由宪法规定税收的基本内容。我国宪法对于税收如此重要的问题，只有一条本文。即宪法第56条规定“中华人民共和国的居民有依法纳税的义务”，而且仅仅单方面的规定了纳税人这一方的强制性义务，公民应该依照法律履行纳税义务。宪法的规定仅仅强调了公民应尽的义务，而忽视了公民应享有的权利，这与社会主义市场经济体制下依 法治国的要求不相适。

同时，我国大量的行政解释造成税法的效力减弱。我国税收的立法体系分为四个等级：税收法律、税收法规、税务规章和税收规范性文件。至今在所有的税种中只有三个税种是以税收法律的形式确定的，《个人所得税法》就是其中之一。再加上中国的税收法律和税收行政法规都比较简略，难以实际操作，便出台了大量的行政法规和解释填补法律的空白，这就造成了我国补充规定的分量大大超过税法本身的现象。比如《个人所得税法》只有15个条款而仅国家税务总局对其的补充和解释性法规就有218项之多。行政解释的优点在于灵活，但问题也由此而产生，有前后连贯的问题，还有与原立法精神是否一致的问题。大量的行政法规在实质上构成了对税收法律的冲击。

2.个人所得税制度中的一些正式规则已经不再适应社会和经济发展的形势。比如个人所得税我国实行的分类所得税制，随着经济发展这种对于不同来源的所得采取不同的税率和不同的费用扣除办法的征税方式已经落后了。它不能全面、完整的反映纳税人的真实的纳税能力，容易使纳税人分散收入，增加费用的扣除额以逃避税收，这谁造成收入多且来源广的纳税人的税负比较低，收入低且来源单一的纳税人的税负反而比较高，最典型的就是工薪阶层。在总体上难以实现税收公平的目标。

（二）从非制度方面分析，我国在税收管理的非正式制度建设被忽视是根本原因

非正式制度对经济交易行为有重要作用，当其与正式制度相容就能促进正式制度的实施、执行，两者共同决定经济绩效。对于税收管理而言，非正式制度同样非常重要。长期形成的涉税观念、税收文化及涉税习惯等非正式制度，孕育了规范的税制安排并补充和完善税制安排。在个人所得税方面，具体有以下三点。

1.权力机关的依法治税意识的淡薄

税收奉行的是法定主义原则，即以依法治税作为基本的指导思想。因此，要做依法治税，首先要做到有法可依。但是目前的问题是，我国的税收立法严重滞后；行政机关以权代法，以言代法较为普遍的存在。而这些问题的直接原因就是有权部门缺乏足够的法治意识。由于立法机关缺乏足够的稅收法治意识导致长时间的授权立法与大规模的行政法规损害上位法的权威性的现象，加大了行政权无线扩张的可能性。

2.税务机关的依法征税的行政意识的缺乏

在传统的情理社会的影响下，时至今日，许多税务人员仍未能确立严格遵循税法的观念。正是在这种治税意识下，税务机关不遵循税法的要求“收人情税，收关系税，以补代罚，以罚代刑”的情况还时有发生。虽然我国早已提出“依法治税”的概念，但在政策执行中还是采用的是“计划征税”。上级税务机关向下级层层摊派税收任务，每级税务机关在月初要上交该月的税收计划目标。完成计划任务便可以“放放水”。完不成任务便要想方设法的收取更多的税收。

3.纳税人依法纳税的意识不足

由于历史上赋税常常是封建统治阶级剥削人民的工具，长期以来，我国大多数人民对于税收都是抱着一种仇视的态度。这种意识的根源在于纳税人权力和义务的严重非均等状态。由于我国一直强调税收的强制性和无偿性的特点，而很少提及纳税人应享有的权利，致使广大纳税人只知义务而不知权利，自然而然就对纳税产生了抵触情绪。就以个人所得税为例，个人所得税在西方国家是主体 税种的地位，在我国却难以实现一方面是税务机关的征管能力有限，我认为更重要的一方面是纳税人的纳税意识。在人人都想着如何避税、偷税、逃税以规避自己的纳税义务的情况下，个人所得税的征收肯定是难上加难。

（三）从实施机制方面分析，我国个人所得税的实施机制缺乏有效性是关键原因

现实社会中人的有限理性和信息的传导机制的不完善导致的信息不对称、社会交换的日趋复杂都要求国家建立制度实施机制。一个国家的制度有否有效，除了完善的正式制度与非正式制度之外，还要看实施机制是否有效。然而，我国在个人所得税的管理过程中所设置的实施机制被实践证明缺乏有效性，具体包括：

1.制度的违约成本低

要衡量一个国家的实施机制是否有效最主要的是看违约成本的高低。有效的实施机制会使得违约成本提高，在违约所获得的收益一定的情况下，高违约成本会使得违约变得不划算，从而能够减少违约行为。反之，如果违约成本很低，即使获得的收益不大，在利益的驱使下，也会有很多的人选择违约，我国目前税收流失严重的一个重要因素就是纳税人的违约成本很低。

2.我国对偷逃税行为的处罚力度小

税收征管法的第六十三条规定：对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税额50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的依法追究刑事责任。可以看出我国对纳税人偷逃税的处罚力度仅在0.5-5倍之间，在实际过程中具体法人处罚数额可以有执法人员自由裁量。这就给某纳税人员收买税务人员留下了极大的空间，导致实际的处罚力度相当低。

3.实施机制的组织或者机构没有受到有效的制衡

制度实施机制的主体一般是国家，纳税人总是委托国家行使实施职能，纳税人与过国家之间形成一种委托代理关系。而行使国家职能的单位和个人有其自己的效用函数，其行使职能的时候难免会受到自身利益的影响。执行制度或者法律的权力如果受不到制衡，便容易滋生以情枉法、以法谋私、知法犯法和权大于法的现象。有碍于司法公正和法律制度的有效实施。

4.信息机制缺乏有效性

在纵向一体化的制度安排中，信息的相对充分性、对称性、可识别性和连续性，以及信息发布主体和信息接收主体的利益一致性和信息兼容性，也是正式制度的安排得以实施的重要条件。

我国税收管理的征管手段较为落后，征收机关不能及时全面的获取纳税人纳税的相关信息，特别是个人所得税的征收对纳人信息掌握的要求很高。如果不能及时获取详细的资料，税务机关就很难发现纳税人隐瞒收入，特别低一些现金交易难以稽查。我国有许多的明星以一次性的收入非常高，通过各种的演出形式获得，按照税法规定对一次收入畸高的劳务所得应加成征收，以体现个人所得税调节收入分配公平的作用。但是目前税务机关也未能完全及时掌握，导致明星偷逃税成为公开的秘密。

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