试论会计造假的防范与治理

马玉婷

经济全球化趋势的不断发展，对会计工作的要求越来越高，会计信息在各种领域所发挥的作用变得日益重要。然而有些企业由于经营不善或其它原因导致了亏损，为了弥补亏损达到相应利润，企业不惜以会计造假的方式铤而走险，用例如虚增资产、利润或者人为降低费用、成本等方法得到近乎“完美”的会计报表，最终使企业陷入重重危机，甚至于破产。

一、会计造假的表现

1.虚增资产。 ①费用资产化。企业当期发生的费用应当计入当期产品生产（或商品经营）成本或期间费用。但有的企业却将部分应该计入当期的费用计入待摊费用、递延资产、无形资产等资产类会计科目，使得企业当期损益不实；有的企业待摊费用不及时足额摊销，而是长期挂账，将本属于期间费用的支出列作了资产。②存货不实。有些企业积压多年的货物，或已经淘汰过时应当报废的物资不做账务处理，或存货的现实价格（或可变现价格）已明显低于账面历史成本价值却仍按历史成本挂在存货账上，使存货价值不实，违背了企业会计准则所应确认的谨慎性原则，虚增了企业存货价值。③递延及无形资产摊销不足。递延及无形资产应当按时足额摊销，已经淘汰过时的无形资产不应当再挂无形资产账而应当将摊余价值作为期间费用计入损益。而许多企业对已经没有使有价值或已经不可能再给企业带来预期经济利益的无形资产不做相应的财务处理，却仍然作为资产列账，虚增了企业资产。

2.负债不实。①应付款项高估。许多企业的应付款项不及时或每年与往来单位核对确认清理，一年或超过一年的一个营业周期的应退未退、应付未付款项普遍存在，三年以上的应付款项（不包括长期应付款项）以及债权人已经不存在的仍挂账的也不少见，企业实际需付债务小于财务账面债务，企业应付款项被高估。②预提费用不实。许多企业为了调节当期损益，不按企业会计准则和会计制度的要求预提费用，而是根据企业调节损益的需求预提，有的企业应提的不提或不应预提及多预提的不及时冲销，就致使预提费用会计科目反映不实。

3.虚报盈亏。①多计收入、少计费用。有的企业为了达到一定的目的，将未实现的收入作为收入入账，如在服务或工程未提供完毕之前，就确认收入实现；有些企业虚构客户虚开销售发票，虚列销售收入和应收账款；一些企业对已经发生的支出不计入成本，或在结转成本时不按配比原则，故意少转成本，导致企业生产成本及库存商品的账面金额远远大于实际库存金额；有的企业则将有关费用支出单据压在银行未达账中，利用“未达账项”弄虚作假，调节利润。②少计收入、多计费用。企业为了达到少缴或不缴所得税的目的，将正常的销售特别是一些不需要增值税发票的销售，不按收入确认的条件进行确认，而是长期挂在预收账款或其他应付款科目中且保持金额不变；有的企业则采取虚列预提费用、多提多摊费用的方法，达到虚减盈利的目的。③在建工程长期挂账，应计入损益的借款费用予以资本化。企业在自行建造固定资产时，对借入资金需按期计提利息，这部分借款利息在建工程达到预定可使用状态前应予以资本化。有些企业工程早已完工，仍长期挂账，借款利息仍计入在建工程成本，从而使当期财务费用减少，同时又可以少提折旧，这从两个方面虚增了利润。

二、 会计造假的原因

1.利益因素的驱动。利益驱动主要指企业通过会计造假来实现相关利益，或者说企业造假的成本远远低于造假获得的收益。通过会计造假，企业可获得投资、贷款或减少税金支出等方面的利益；企业负责人可获得职务、薪金、股票升值等方面的利益；会计人员可获得薪金、升迁、奖励等方面的利益；会计师事务所也可获得买方市场的一席之地，企业通过提供虚假会计信息可骗取投资者、债权人及国家有关管理机关的信任，从而获得投资、贷款或减少税金支出等经济利益。

2.内部控制制度不健全。任何治理结构和内控制度都不可能是完美无缺的。况且，为了使会计信息更符合企业实际，现代公司合约与会计规则都给经营者留有一定的信息控制权。利益驱动产生造假的动机，而治理结构和控制制度的不完善以及经营者信息控制权的存在，则给经营者进行会计操纵甚至舞弊提供了机会，如母公司挪用子公司资产、母公司通过不公平的关联交易侵害子公司利益、虚构经济业务和财务数据等等都与公司治理结构失效、内部控制弱化有直接的关系。

3.外部监管未能充分发挥其监督作用。从企业外部来看，政府监督没有形成合力。财政、审计、税收、工商行政管理等诸多监督机关为完成各自的职能任务各有取舍，相互间的配合及监督合力未能形成。财政、税务、审计各自为政，彼此之间又缺乏有效地衔接，使得外部监督工作不能形成合力。法律规定的接受注册会计师审查难证的范围还很有限，会计师事务所、审计师事务所的社会服务功能远远没有真正体现出来。

4.法律法规不够完善。我国现行《会计法》法律责任的安排，除行政责任和刑事责任外，并没有涉及民事责任。而民事赔偿责任对造假者而言，将承担巨大的成本风险，其作用决不是行政处罚所能替代的。我国目前对个人出具虚假财务报告惩处最重的是，对披露信息中“隐瞒重要事实或编造重大虚假内容的直接责任人员构成犯罪的处以5 年以下有期徒刑或拘役”，违法违规行为处罚程度不够，会计造假的成本代价不高就导致了一些财务人员甘愿以身试法。

三、会计造假的防范和治理对策

1.加强职业道德建设，提高会计人员素质。会计教育不但要加强业务方面的技术传授和学习，而且要加强职业道德的教育。加大会计人员的专业水平培训与职业道德培训，包括熟悉法律法规、爱岗敬业、加强自律意识、做好企业服务工作等。对于会计职业道德的建设，主要应从两方面着手。对于行政负责人和管理阶层，重点是要增强其法律意识，学习正确的价值观、利益观。

2.完善内部控制制度，提高企业内部管理。保证内部控制制度顺利有效运行就要合理规划和设计内部控制的具体制度、方法和程序，并对内部控制制度进行有效地整合、提升、完善和修正。企业应当充分认识到加强内部会计监督和内部控制的重要性、紧迫性，建立、健全会计监督制度和内部控制制度，明确会计工作相关业务的程序和相关人员的职责权限，在机制上、制度上达到规范行为、控制风险、防范舞弊、纠正差错的效果，切实保证会计工作规范、有序地进行。

企业内部会计监督制度的建立与执行需要单位内外部形成合力予以监督，外部由财政部门、注册会计师或会计师事务所，上级主管单位及企业资产管理部门对企业进行监管检查；内部由单位审计部门负责监管。只有建立了内外结合的监管机制，并通过审查和评价企业内部会计监督制度的合法性、合理性、全面性及有效性，才能促进企业建立健全内部会计监督制度，并认真贯彻执行，以保障企业有序、健康地发展，提高企业经济效益。

3.强化政府监管和社会监督的效力。要加强外部监督，也就是要充分发挥社会审计监督和政府监督的作用。首先，政府监管主要是指财政部门对单位会计工作的监督。我国财政、审计、税务、人民银行、证券监督、保险监督等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施会计监督检查，进行宏观调控。其次，利用政府审计，财政、税务部门监督会计师事务所和注册会计师的工作，防止注册会计师和一些企业同流合污，通同作弊出具假审计报告，使其切实履行其鉴证、监督的职责。

4.完善法律、法规，加大对造假者的处罚力度。会计造假的防范与治理，离不开法律法规的约束。目前会计造假层出不穷也是由于造假成本低，虽然已有相关行政处罚或刑事处罚的规定，但可行性差，缺乏具体的实施准则和司法解释，惩罚力度不够大，使得一些违法乱纪者甘愿冒风险。所以必须细化处罚准则、责任主体和手段，充分發挥法律的权威性和威慑力加大对造假者的处罚力度，使造假成本远高于可能获得的非法收益。我国要健全这方面法律条款，建立健全相应的刑事、民事、行政责任，对会计造假的责任要追究到责任者个人。

（作者单位：江西财经大学）