破产企业会计核算解析

黄德祥

一、引言

为贯彻落实党中央、国务院关于“综合运用兼并重组、债务重组和破产清算等方式，加快处置‘僵尸企业，实现市场出清” 改革部署，规范企业破产清算的会计处理，财政部日前发布了《企业破产清算有关会计处理规定》，对破产清算的适用主体和适用范围、会计主体假设、报表编制基础和计量属性、会计科目使用说明及账务处理等，都作了明确的规定。该规定自发布之日起施行。《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字〔1997〕28 号）同时废止。至此所有发生的经法院宣告破产的企业，都必须按本规定进行会计处理。

破产企业会计确认、计量和报告的前提——非持续经营。在非持续经营前提下，破产企业的财务报告日不是期末，而是法院或债权人会议要求的时点（包括破产宣告日、债权人会议确定的编报日、破产终结申请日等）。破产企业会计计量属性有两种，即清算净值计量和清偿价值计量。具体是破产企业资产以清算净值计量，破产企业债务以清偿价值计量。破产资产清算净值——指在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值扣除相关处置税费后的净额；破产债务清偿价值——指在不考虑破产企业实际清偿能力和折现等因素的情况下，按相关法律或合同约定应偿付的金额。

企业宣告破产，其会计档案等由破产管理人接管时，应在原有资产、负债类会计科目基础上增设相关负债、清算净值和清算损益等三类会计科目。

二、破产企业会计科目

（一）增设负债类科目

“应付破产费用”科目，用于核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类破产费用；“应付共益债务”科目，用于核算破产企业在破产清算期间发生的破产法规定的各类共益债务。

（二）增设清算净值类科目

“清算净值”科目，用于核算：破产企业在破产报表日结转清算净损益科目余额；资产与负债的差额。

（三）增设清算损益类科目

“资产处置净损益”科目，用于核算在破产清算期间处置破产资产产生的扣除相关处置费用后的净损益；“债务清偿净损益”科目，用于核算在破产清算期间清偿债务产生的净损益；“破产资产和负债净值变动净损益”科目，用于核算在破产清算期间按破产资产清算净值调整资产账面价值，及按破产债务清偿价值调整负债账面价值产生的净损益；“其他收益”科目，用于核算除资产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益；“破产费用”科目，用于核算破产清算期间发生的破产法规定的各项费用。包括：破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人资产的费用，管理人执行职务费用、报酬和聘用工作人员费用。本科目应按发生的费用项目设置明细账；“共益债务支出”科目，用于核算破产清算期间发生的破产法规定的共益债务相关的各项支出；“其他费用”科目，用于核算破产清算期间发生的除破产费用和共益债务支出外的各项其他费用；“所得税费用”科目，用于核算破产清算期间发生的企业所得税费用；“清算净损益”科目，用于核算破产清算期间结转的上述各类清算损益科目余额。

三、破产企业会计账务处理

（一）破产宣告日账户余额结转

法院宣告企业破产时，应根据破产企业移交的科目余额表，将部分会计科目相关余额转入以下新科目，并编制新的科目余额表。

1.原“应付账款”“其他應付款”科目余额结转

（1） 属于破产法规定的破产费用的余额，转入“应付破产费用”科目。

借：应付账款或其他应付款（属于破产费用部分）

贷：应付破产费用

（2） 属于破产法所规定的共益债务的余额，转入“应付共益债务”科目。

借：应付账款或其他应付款（属于共益债务部分）

贷：应付共益债务

2.原无形资产、负债和所有者权益科目结转

（1） 结转相关无形资产。

借：清算净值

贷：商誉（长期待摊费用、递延所得税资产等）

（2） 结转相关债务和所有者权益。

借：递延所得税负债（递延收益、股本、资本公积、盈余公积、其他综合收益、未分配利润）

贷：清算净值

（二）破产宣告日账户余额调整

1.有关资产科目调整

破产企业应对拥有的各类资产登记造册，估计其破产资产清算净值，按其破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整。

（1） 调减资产原账面价值>资产清算净值的差额。

借：清算净值

贷：有关资产科目

（2） 调增资产原账面价值<资产清算净值的差额。

借：有关资产科目

贷：清算净值

2.有关负债科目调整

破产企业应对各类负债进行核查，按破产债务清偿价值对负债科目余额进行调整。

（1） 调减负债原账面余额>负债清算净值的差额。

借：有关负债科目

贷：清算净值

（2） 调增负债原账面价值<负债清算净值的差额。

借：清算净值

贷：有关负债科目

（三）破产企业处置破产资产

1.收回应收票据、应收款项类债权、应收款项类投资

借：现金或银行存款等（实收款）

贷：相关资产科目（账面价值）

资产处置净损益（差额）

2.出售各类投资

借：现金或银行存款等（按收到款项）

贷：相关资产（按账面价值）

资产处置净损益（差额）

3.出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产

借：现金或银行存款（按收到的款项）

贷：相关资产（资产账面价值）

应交税费（按应缴税费）

资产处置净损益（差额）

4.破产企业出售无形资产

借：现金、银行存款（按收到的款项）

贷：无形资产（账面价值）

应交税费（按应缴税费）资产处置净损益（差额）

5.破产企业土地使用权被国家收回，收到补偿金额

借：现金（银行存款）

贷：其他收益

6.处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用

借：破产费用

贷：现金（银行存款、应付破产费用等）

（四）破产企业的债务清偿

1.清偿破产费用和共益债务

借：应付破产费用或应付共益债务（负债账面价值）

贷：现金或银行存款（实付金额）

破产费用、共益债务支出（差额）

2.应支付职工费用、补偿金

包括：按批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和其他社会保险费用，及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。

借：应付职工薪酬等（账面价值）

贷：现金或银行存款等（实付金额）

债务清偿净损益（差额）

3.支付所欠税款

借：应交税费等（账面价值）

贷：现金或银行存款等（实付金额）

债务清偿净损益（差额）

4.清偿破产债务

（1） 以现金清偿。

借：有关债务科目（实付金额）

贷：现金或银行存款等

（2） 以非货币性资产清偿债务。

借：有关负债科目（实际清偿金额）

贷：资产科目（按非货币性资产账面价值）

债务清偿净损益（差额）

（3） 债权人依法行使抵销权。

借：有关负债科目（经法院确认的抵销金额）

贷：有关资产科目（账面价值）

债务清偿净损益（差额）

（五）破产企业其他账务处理

1.在破产清算期间通过清查、盘点等取得的盘盈资产

借：相关资产科目（取得日的破产资产清算净值）

贷：其他收益

2.在破产清算期间通过债权人申报发现未入账债务

借：其他费用

贷：相关负债（破产债务清偿价值计量金额）

3.编制破产清算期间的财务报表

（1） 对所有资产按其破产报表日的破产资产清算净值重新计量。以下分录不同情况下借贷方不同。

借：相关资产科目

贷：破产资产和负债净值变动净损益

（2） 对所有负债按破产债务清偿价值重新计量。

借：相关负债科目

贷：破产资产和负债净值变动净损益

4.破产清算期间继续履行尚未履行完毕合同的处理

（1） 作为买入方继续履行尚未履行完毕的合同。

借：有关资产科目（按收到资产的破产资产清算净值）

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：现金或银行存款、应付共益债务等（应付或已付款项）

差额为其他收益或借其他费用。

（2） 作為卖出方继续履行尚未履行完毕的合同。

借：现金或银行存款、应收账款等（已收或应收金额）

贷：相关资产科目（资产账面价值）

应交税费——应交相关税费销项税额

差额为其他收益或借其他费用。

5.破产管理人依法追回相关破产资产

借：相关资产科目（追回资产的破产资产清算净值）

贷：其他收益

6.收到利息、股利、租金等孳息

借：现金（银行存款）

贷：其他收益

7.破产清算终结日剩余破产债务不需再清偿

借：有关负债科目（按账面价值）

贷：其他收益

8.破产清算期间，已实现应纳税所得额的，据此计提所得税

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

9.编制破产清算期间的财务报表前，结转有关清算收益、费用

（1） 结转清算收益。

借：资产处置净损益

债务清偿净损益

破产资产和负债净值变动净损益

其他收益

贷：清算净损益

（2） 结转清算费用。

借：清算净损益

贷：破产费用

共益债务支出

其他费用

所得税费用

（3） 将“清算净损益”余额转入“清算净值”科目。以下分录不同情况下借贷方不同。

借：清算净损益（清算期间的财务报表日余额）

贷：清算净值

四、结语

企业会计可以分为持续经营会计和非持续经营会计。持续经营会计，指在会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本前提下，采用权责发生制，对企业的持续经营活动及其结果进行核算和反映；非持续经营会计，指在非持续经营前提下，按国家相关政策采用收付实现制，对清算过程及其结果进行核算和反映。破产企业会计制度，是要解决所有企业生命周期第四个阶段“衰退期（或重组期）”，或企业在非持续经营期的清算过程和清算结果。即破产会计要及时准确地核算和反映企业进入终结点时，以清算净值计量企业剩余资产，这些资产及损益如何处置；以清偿价值计量企业剩余债务，这些债务按政策如何清偿并清偿损益；在清算过程中发生的清算费用，包括破产费用、共益债务支出、所得税费用和其他费用，以及用资产清偿债务后如有剩余又如何进行分配等；在破产企业报告日向债权人、法院、税务机关等利益关系人提供能全面真实地反映破产企业清算过程和清算结果的财务报表。