农村审计定位与审计模式改进*

重庆理工大学会计学院 李歆 潘禹帆

农村审计定位与审计模式改进*

重庆理工大学会计学院 李歆 潘禹帆

随着国家对“三农”扶持力度的加大和现代化农业建设的加速，农村财务涉及惠农资金日趋增多，经济业务趋于复杂，原有的农村审计模式已经无法适应农村集体经济的新常态。基于农村集体经济的特殊性，当前对农村审计的定位尚无定论，已有的审计模式也存在诸多弊端。本文旨在厘清农村审计的定位，并在此基础上对农村审计模式进行改进，建立县级审计机关主管农业部门辅助监管的新体系，为农村审计的发展方向提出一些新思路。

农村审计 经管站 审计模式

农村审计，是对农村集体财产的使用状况、收益分配和侵占集体财产等损害农村集体财产的行为等进行的审计。农村审计不仅能监督集体财产的使用状况，提高集体财产的使用效益；而且能监督农村财务制度的运行状况，从制度层面对涉及集体财产的经济活动加以约束；不仅如此，在查处侵占、非法挪用、挥霍浪费集体财产方面，其扮演着举足轻重的角色。作为农村集体财产监督的有效形式，农村审计对于提高集体财产效益、维护广大农民群众合法权益、加快现代化农业建设等方面具有重要意义。目前对于农村审计的立法相对滞后，相关法律尚属空缺。农村审计尚未被纳入到法律体系中，只有一些行政法规和地方性法规可以作为执法依据。没有法律的直接支撑，再加上农村审计模式的多样性和审计主体、客体的特殊性，目前对农村审计的定位莫衷一是。认为农村审计是内部审计的学者居多，也有学者认为农村审计是外部审计甚至是国家审计。现行农村审计模式存在诸多问题，其中一些问题源于缺乏对农村审计准确定位。本文在此基础上对农村审计新模式进行了探索。

一、农村审计的定位

（一）农村审计属于外部审计审计可分为外部审计和内部审计。农村审计因其特殊性，具有内部审计的某些特征，但笔者认为，农村审计应该是外部审计，主要因为三方面的不同。一是机构设置不同。内部审计部门设置在组织内部，对组织的经济活动进行审计，受到管理层的调度安排。农村审计的机构设置主要有两种形式，一种是农业部门下设的经管站，一种是乡镇政府内设审计机构。经管站隶属于农业部门，对村双委进行审计，农业部门和村双委在行政上不属于同一个组织，所以经管站的审计模式属于外部审计。乡镇政府内设审计机构，在行政上与其他职能部门平行。虽然内设审计机构和村双委在行政上同属乡镇政府管辖，但农村在民主自治的政策下有一定的自主性，并不依赖上级政府，不同于企业上级对下级的领导，村双委和内设审计机构应当看作是两个不同的组织。所以，乡镇政府内设审计机构的农村审计也属于外部审计。二是独立性不同。内部审计部门存在于组织中，受到组织管理层的领导，所以审计主体不能独立于审计客体和审计委托人之外，这是一种双向不独立，其独立性比较差。反观农村审计，上述两种审计模式中审计主体和审计客体相分离，没有从属关系和直接经济利益关系，审计主体地位是超脱的，从单向保证了审计的独立性。从这点分析，农村审计也不同于内部审计。三是审计目标不同。内部审计的目标是通过对组织经济活动进行审计，反映其经济活动的实施效果，经济活动是否偏离公司战略，检查内部控制制度是否健全和有效，对公司计划、决策的合理性提出建议，以期提升组织的价值和运行效率。而农村审计的目的一是规范农村混乱的财务管理，二是对侵占挪用集体财产等违法乱纪行为进行监督和查处，维护农民群体的合法权益。从目标导向而言，农村审计不是内部审计。

（二）农村审计属于特殊审计模式目前，外部审计可分为国家审计（政府审计）和注册会计师审计，然而农村审计因其特殊性不能归为这两者之中，农村审计应该属于第四种特殊审计模式。第一，农村审计与国家审计有区别。根据《审计法》第二条规定，县级地方人民政府可以设立独立的审计机关，但是乡镇政府没有这个权限。《农村集体经济组织审计规定》第二条规定农村审计工作由农业部负责。从机构设置而言，农村审计没有独立的审计机关，而国家审计设立了独立的审计机关。从审计客体而言，国家审计的客体是政府、国有企事业单位的财政收支，而农村审计的客体是农村集体经济组织，和国家审计的客体差别较大。并且在法律效力上，国家审计有《审计法》作为依据，农村审计并未立法，两种审计不在一个层次。所以，农村审计虽然和国家审计有诸多相似之处，但不同于国家审计。第二，农村审计与社会审计区别。首先，从审计客体而言，农村审计的客体必须是农村集体经济组织，而社会审计的客体不受限制，会计师事务所拥有选择权，只要接受委托，就能对审计客体进行审计，其审计客体的广度比农村审计更加宽泛。其次，社会审计是以营利为目标，会计师事务所接受第三方委托对审计客体进行审计，在审计结束之后收取费用，提供的是收费服务。农村审计的经费由国家财政拨款，是同国家审计一样具有强制性的无偿审计服务。因为审计客体是固定的，所以不需要委托。最后，对审计报告的使用不同。社会审计出具的独立、客观、公正的审计报告，更多为投资者、债权人使用。而农村审计的审计报告一方面作为对违法乱纪行为惩处的行政依据，一方面也作为村干部绩效考核的依据。

（三）农村审计模式评价现行的农村审计模式，主要有农业部门主导的经管站审计、乡镇政府内设审计机构审计、国家审计机关主管审计、注册会计师审计几种形式。其中，农业部门主导的经管站审计和乡镇政府内设审计机构审计运用最为广泛。但随着大环境的改变，这两种审计模式已经跟不上农村政治经济发展的需要，对农村审计定位不准确、缺乏独立性等问题逐渐暴露出来。

第一，经管站审计。农业主管部门在乡镇一级下设经管站，经管站以完成经济管理工作为主，并对农村集体经济组织进行审计。由于经管站以经管工作为主审计工作为辅，审计人员由经管人员兼任，再加上审计经费不足等原因，无法保证其审计的质量。有的经管站虽下设独立审计站，但其实是一套人马两块牌子，并没有重新招聘专职审计人员，审计人员由经管站人员兼任，这种做法没有有效解决审计人员素质低下的问题。目前，农村因为做账混乱、人员素质不足、“内部控制人”现象等问题基本采用了“村账镇管”的管理模式。在此模式下，经管站一方面要指导村一级的财务管理并代理记账，另一方面又要监督财务管理工作，既成了管理者又成了监督者，无疑降低了独立性。农村审计的立法滞后，可以依据的只有行政法规和地方性规章，在依法进行审计的过程中，可能会遇到村干部刁难阻挠和审计结果无法施行等问题，加大执法的难度。其次，由于缺乏相应的农村审计规范和细则，使得农村审计可操作性不强，带来审计随意性和审计质量低的问题。

第二，乡镇政府内设审计机构审计。乡镇政府在内部设立的一个专门负责农村审计工作的机构，这种模式本质上是政府对农村集体经济组织进行审计，借助国家审计的优势，树立农村审计的权威，强化了农村审计的职能。乡镇政府内设审计机构可以根据具体审计项目选拔有胜任能力的审计人员，审计专业性强，比较好的解决了经管站经管人员兼任导致的审计人员专业素质不足的问题，有助于提高审计质量。但是，设置审计机构无疑会增加乡镇政府的人员编制，由此带来的审计人员经费的问题难以解决，因为缺乏必要的法律依据，难以获得相应的财政预算。所以，内设审计机构不是长久之计。但如果设立临时审计机构，从各方抽调审计人员组成临时团队，没有稳定的人员配备，且临时人员背景复杂，又会带来独立性降低，专业素质参差不齐等问题。

综上所述，乡镇经管站审计模式作为我国运用最广泛的农村审计模式，对保护农村集体财产和农民的合法权益具有重要意义。但随着农村集体经济和村民自治的发展，这种审计模式已经无法适应新的经济环境。而乡镇政府内设审计机构模式也因为人员编制和经费问题无法立足。有学者提出引入注册会计师审计，但村双委往往相互不独立，“内部控制人”现象导致注册会计师审计的三角关系在现实中很难成立，难以保证其审计独立性。再者，审计费用由集体资产支出，给了村委会和事务所合谋以攫取利益的空间。如果让政府委托事务所进行农村审计，独立性能得到提升，但会大大的增加财政支出，并且事务所也无法提供日常审计监督。

农村集体经济关系到整个集体的利益，但只要涉及到集体就会出现搭便车的现象。单个利益相关者会指望其他人去行使监督，而且村民也缺乏所需的专业知识，结果导致村民对集体经济缺乏监督。毫无疑问，集体经济属于公共物品，搭便车现象决定公共物品必须由政府提供，这也可以解释村账镇管的内涵。《审计法》没有关于农村审计的表述，但也没有规定禁止涉足农村审计，并且农村审计部分涉及到国家财政资金，这就为国家审计介入农村审计提供了契机。有的学者认为应该把农村审计全部划入到政府审计中，在乡镇设立农村审计中心，设立审计处，完全接管经管站的审计业务。这样做能提高农村审计的独立性和审计质量，更容易实施审计结果。但是在农村审计没有立法的前提下，设立乡镇一级的审计中心，人员编制和审计经费的问题难以解决。如果要通过立法来解决这个问题，一是立法周期比较长，二是在政府“瘦身”的背景下增加编制难以实现。笔者认为，农村审计应该引入国家审计，但保留乡镇经管站的部分审计职能，不增加经费和编制最大化利用资源。其审计关系如图1所示：

图1 农村审计关系图

二、农村审计模式的改进

（一）领导体制农村审计由经管站和农村审计部门执行并领导，不再受乡镇政府的干预，从农业部门主管转变为县级审计机关主管农业部门辅助监管的新格局。农业部门和县级审计机关在农村审计的事务上进行分工，同时又存在合作和监督的关系。这种制度的好处在于除最基本的日常审计监督之外，提高了其他审计方面的独立性和审计质量，审计力度得到有力加强。并且农村审计部门抓住重点问题进行审计的模式节约了国家审计资源，便于政府解决人员编制和经费问题。

（二）组织机构农业部门依然下设乡镇经管站，但将之前执行农村审计的大部分职能分离出来转交给农村审计部门。经管站不再提供年度审计，在管理财务的同时提供日常审计，进行事前事中监督。县级审计机关在内部设立农村审计部门，由县级审计机关直接领导，农村审计部门主管一个县的农村审计工作，执行年度审计、专项审计、村干部经济责任审计和经济效益审计的职能，进行事后监督。农村审计部门在行政上属于经管站的上级部门，定期对经管站进行审计，防止经管站舞弊。同时，鉴于经管站对于农村事务经验丰富，经管站有义务对农村审计部门进行指导提供咨询，如果不合作甚至蓄意阻挠依法论处。在人员编制上，农村审计部门根据管辖区域农村审计的业务量确定需要招聘的人数，撤销审计站和乡镇政府内设审计机构，并将其财政预算上收，这样不会对现有的体系造成太大的冲击。对于增加的人员，可以从审计机关其他部门调任，也可以通过公务员考试择优录取，其工资福利由县审计机关承担。农村审计部门如果审计出村干部负有重大经济责任，可向司法部门报告；如党员触犯党纪，可向纪委监察部门报告追究其责任。

（三）审计重点农村审计不应局限于集体经济日常业务的审计，应该向提高审计效率，注重专项审计、经济效益审计和村干部经济责任审计转变。如果国家审计力量在日常审计上花费太大的精力，那么审计效率将是低下的。日常经济业务琐碎繁杂，并且涉及资金不多，国家审计可能会面临审计效益大大小于成本的尴尬局面。由经管站负责日常审计，农村审计部门加强对经管站的审计威慑，会极大地提高审计效率。

集中审计力量注重专项审计能提高审计效率。专项审计包括国家无偿拨付惠农资金审计、“一事一议”专项资金审计、土地征用补偿金审计三个方面。随着国家对三农问题扶持力度的加大，以及现代化农业建设的提速，流入农村支农惠农的资金越来越多，这一项资金必须由国家审计来监督，保证专款专用，不被贪污挪用。同样的，通过“一事一议”筹集的用于集体公益事业的资金也应该和日常资产区分开来，保证其专款专用。国家拨付的土地征用补偿金直接关系到失地农民的切身利益，土地征用补偿金必须是专项审计的重点，专户存储、专款专用、有无克扣挪用是审计的重心。强调经济效益审计和经济责任审计是农村审计的发展趋势。目前农村审计工作欠缺对集体经济效益的审计，一些村领导无视长远利益、无视可持续发展的国策，为了一己私利谋求业绩政绩，盲目开发资源，盲目投资，大量举债搞建设，导致资源大量浪费、债台高筑，加大了村级财务的风险。以前村干部不用对经济效益负责，调理岗位之后烂摊子就留给继任官员，但引入经济效益审计之后，农村审计部门对村出具的经济效益报告直接和村领导的业绩政绩挂钩，能在一定程度上遏制盲目没有效益的投资及建设活动。十八大以来党中央大力推进反腐倡廉，农村审计加强对村领导干部的经济责任审计势在必行。推进经济责任审计有三大优势，一是促进村干部勤政廉政，查处贪污腐败的同时对其他村干部形成威慑，在一定程度上能遏制贪污腐败行为；二是能够鉴定离任者在任期间的经营业绩和需要承担的责任，事实上分清了离任者和继任者的经济责任，继任者不用为前任官员的经营决策失误负责，会产生一定的激励作用；三是有加强干部监督管理，正确评价和使用干部的功能，在国家摒弃依靠投资拉动经济的思维后，综合效益会取代GDP成为考核重点，经济责任审计将会给国家提供客观公正的考核依据。

三、结论

农村审计具有内部审计的部分职能,但在机构设置、独立性和审计目标上有显著的不同，其本质上属于外部审计。其具有国家审计的强制性却没有独立的审计机构，不同于国家审计。在农村审计中引入国家审计，建立县级审计机关主管农业部门下设经管站辅助监管的新审计模式具有重要意义。乡镇经管站保留村账镇管和日常审计的职能，农村审计部门对村双委进行四个重点领域的审计并对经管站进行审计监督，实现了事前、事中、事后的全方位监督，提升了农村审计的独立性和审计质量，在提高审计效率的同时也节约了国家审计资源，从而推动农村审计更好地适应农村集体经济发展的新常态。

*本文系国家社会科学基金资助项目“乡村治理框架下农村审计创新研究”（项目编号：14BZZ051）阶段性研究成果。

［1］李梅、马利锋、郭姝宇：《关于农村审计性质的探讨》，《税务与经济》2007年第2期。

［2］朱朝晖、陈建萍：《农村集体经济审计模式创新研究》，《审计与经济研究》2008年第6期。

［3］陈建萍、朱朝晖：《中国农村集体经济审计模式制度变迁及路径创新》，《财经论丛》2009年第4期。

［4］方国旗、张东：《理顺农村政府审计主体的相关探讨》，《财会月刊》2012年第23期。

［5］李歆：《村级审计模式创新比较与启示》，《财会月刊》2013年第4期。

［6］李明岩、纪海荣：《农村审计问题的探讨》，《农业经济》2015年第11期。

（编辑 周谦）